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Impuestos y Finanzas



Implicaciones por Causación y Acreditamiento del IVA en Transporte Aéreo Internacional de Bienes

transporte internacionalIMPLICACIONES POR CAUSACIÓN Y ACREDITAMIENTO DEL IVA EN TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL DE BIENES

LIC. PABLO PUGA VÉRTIZ
Miembro de la Comisión Fiscal del IMCP

En los últimos años, las empresas dedicadas a la transportación aérea internacional de bienes han enfrentado una serie de complicaciones para determinar el Impuesto al Valor Agregado (IVA) que es aplicable a esta actividad, su acreditamiento y, en última instancia, la obtención de sus devoluciones.

La problemática radica en determinar a qué tasa se encuentra gravada esta actividad y en qué proporción, lo cual incide directo en la determinación del impuesto acreditable.

Como sabemos, el trasporte aéreo internacional de bienes es una actividad que constituye una prestación de servicios que es considerada por la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) como exportación, por lo que de una simple lectura de las disposiciones de esta ley y su Reglamento (RLIVA) que le son aplicables, en específico los Arts. 29, Fracc. V y 60, respectivamente, se puede concluir que este tipo de servicios están gravados con una tasa de 0% en su totalidad. Sin embargo, las autoridades fiscales, apoyadas en un criterio aislado de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), consideran, con base en una cuestionable interpretación, que solo 25% del servicio es exportación que está gravado con una tasa de 0%, pero el restante 75% no está gravado, lo cual ha provocado gran incertidumbre para las empresas de esta industria.

El problema con este criterio, es que ha dado pie para que las autoridades fiscales interpreten que solo es acreditable 25% del IVA, el cual es trasladado a estos contribuyentes por sus proveedores; en este caso, los contribuyentes deben considerar como costo el monto del impuesto no acreditable, es decir, 75% del IVA que les es trasladado. Los criterios adoptados por las empresas, muchas de ellas sucursales de residentes en el extranjero dedicadas a esta actividad, difieren, generando problemas de competencia en la industria al momento de establecer tarifas, reconocimiento de costos y devoluciones de este impuesto.

La intención del presente artículo es analizar las diferentes posturas que se han presentado en esta materia, las bases sobre la que se sustentan y las consecuencias para los contribuyentes:

• Postura que sostiene que el servicio de transportación internacional aéreo de bienes está gravado totalmente a la tasa del 0% cuando el viaje se inicie en el país, y como consecuencia de ello el IVA que se les traslada es 100% acreditable.
• Postura que sostienen las autoridades fiscales en el sentido de que solo 25% del servicio está gravado a la tasa de 0% y el restante 75% no está gravado (Criterio Normativo del SAT 110/ 2011/IVA), del cual se abren las siguientes vertientes en cuanto al acreditamiento:
— Que solo 25% del IVA trasladado al contribuyente es acreditable, pues dicho porcentaje del servicio es el que está gravado (criterio adoptado por el SAT).
— Que 100% del IVA trasladado al contribuyente es acreditable (criterio adoptado por algunos contribuyentes y ratificado por algunos tribunales).

SERVICIO DE TRANSPORTACIÓN AÉREA INTERNACIONAL DE BIENES GRAVADO A LA TASA DE 0% CUANDO EL VIAJE SE INICIE EN EL PAÍS

El Art. 16 de la LIVA, señala:
Artículo 16. Para los efectos de esta Ley, se entiende que se presta el servicio en territorio nacional cuando en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente, por un residente en el país.

En el caso de transporte internacional, se considera que el servicio se presta en territorio nacional independientemente de la residencia del porteador, cuando en el mismo se inicie el viaje, incluso si éste es de ida y vuelta.

Tratándose de transportación aérea internacional se considera que únicamente se presta el 25% del servicio en territorio nacional. La transportación aérea a las poblaciones mexicanas ubicadas en la franja fronteriza de 20 kilómetros paralela a las líneas divisorias internacionales del norte y sur del país, gozará del mismo tratamiento.
Como se puede apreciar, en el segundo párrafo del Art. 16 se establece que la transportación internacional es un servicio prestado en territorio nacional, cuando el viaje se inicia en el país, sin distinguir el tipo de transportación: aérea, marítima, terrestre o ferroviaria; de esto se desprende que se trata de una norma general para todos los contribuyentes dedicados al transporte internacional.

Ahora bien, el tercer párrafo de este Art. señala que, en el caso de transportación aérea internacional, únicamente 25% del servicio se presta en territorio nacional. Si bien pareciera que este tercer párrafo es una norma específica para el transporte aéreo internacional, realmente sigue siendo general, ya que no distingue el tratamiento para la transportación aérea internacional de bienes o personas.

Por su parte, el Art. 29 de la LIVA en sus Fracc. V y VI y 60 del RLIVA regulan, en específico el transporte internacional de bienes bajo cualquier modalidad y el transporte aéreo de personas.

Artículo 29 LIVA:
Las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten.
Para los efectos de esta Ley, se considera exportación de bienes o servicios:
[…]
V. La transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país y los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías”
VI. La transportación aérea de personas, prestada por residentes en el país, por la parte del servicio que en los términos del penúltimo párrafo del artículo 16 no se considera prestada en territorio nacional.
[…]
Artículo 60. RLIVA:
Para los efectos del artículo 29, fracción V de esta Ley, quedan comprendidos en la transportación internacional de bienes, la que se efectúe por vía marítima, férrea, por carretera y aérea, cuando se inicie en territorio nacional y concluya en el extranjero.
Con base en lo anterior se podría concluir que la totalidad del servicio de transportación aérea internacional de bienes está gravada a la tasa de 0%, por disposición expresa de la Fracc. V del Art. 29 de la LIVA y 60 del RLIVA, y al ser estas normas especificas para el transporte internacional aéreo de bienes, deberían prevalecer sobre las de aplicación general referidas al transporte internacional y al transporte internacional aéreo, contenidas en el segundo y tercer párrafos del Art. 16 de la LIVA.

Corrobora lo anterior el hecho de que la Fracc. VI del Art. 29 dispone:
La transportación aérea de personas, prestada por residentes en el país, por la parte del servicio que en los términos del penúltimo párrafo del Art. 16 no se considera prestada en territorio nacional.
Como se puede apreciar en esta Fracc. VI, tratándose del servicio de transportación aérea de personas, el legislador estimó conveniente considerarla como exportación y, por lo tanto, gravar con tasa 0 el 75% del servicio, que es la parte que, conforme al Art. 16, no se presta en territorio nacional, quedando gravada con la tasa general (16 u 11%, según corresponda) a 25% del servicio restante, el cual se considera prestado en territorio nacional.

En cambio, la Fracc. V del Art. 29, que se refiere a la transportación internacional de bienes, no hace la remisión al Art. 16 de la LIVA como sí lo hace de manera expresa la Fracc. VI; por ello, desde nuestro punto de vista, la Fracc. V del Art. que nos ocupa es la disposición específica que grava totalmente dicha actividad a tasa 0%.
Es importante señalar que hasta 2006, estuvo vigente el Art. 45 del RLIVA, el cual establecía lo siguiente:
Artículo 45. Para los efectos del artículo 29 fracción V de la Ley, se entiende por transportación internacional de bienes, la que en los términos del artículo 16 de la propia Ley, no se presta en territorio nacional, incluyendo la que se realiza entre dos puntos ubicados en el extranjero.

Con base en el precepto reglamentario, solo 75% del servicio se consideraba transportación internacional de bienes; es decir, esa proporción era la que se consideraba exportación y, por lo tanto, se gravaba a la tasa de 0%, por lo que se entendía que 25% del servicio que se prestaba en territorio nacional estaba sujeto a la tasa general (10 o 15%), con lo cual el precepto reglamentario daba al transporte internacional aéreo de bienes el mismo tratamiento que al transporte aéreo internacional de personas; la única diferencia era que, mientras la remisión al Art. 16 de la LIVA, en el caso del transporte internacional aéreo de personas estaba en la LIVA (Art. 29, Fracc. VI), en el caso del transporte aéreo internacional de los bienes, estaba en el RLIVA (Art. 45).

Al respecto, la autoridad fiscal en 2004 emitió el siguiente criterio normativo:

110/2004/IVA Servicio internacional de transporte aéreo de carga

Para efectos de los artículos. 16 y 29, fracción V de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como 45 de su reglamento, en materia del servicio internacional de transporte aéreo de carga, se determina lo siguiente:
A. Cuando el viaje inicia en territorio nacional y concluye en el extranjero, se aplicará la tasa general al 25% de la contraprestación, de conformidad con el artículo 16, párrafos segundo y tercero de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
El 75% restante —siempre que el prestador del servicio sea residente en el país— se considerará relacionado con un servicio exportado y, por tanto, a él será aplicable la tasa 0%, de conformidad con el artículo 29, fracción V de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en relación con el artículo 45 de su reglamento.

En caso de que el prestador del servicio no sea residente en el país, el 75% restante se considerará relacionado con una actividad no gravada por la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
B. Cuando el viaje se realice entre dos puntos del extranjero, o bien inicia en el extranjero y concluye en territorio nacional y, además, igualmente el servicio es prestado por un residente en el país, dicho servicio se considerará exportado y le será aplicable la tasa 0%, de conformidad con los mismos preceptos.

Si el prestador no es residente en el país, el servicio se considerará como una actividad no gravada por la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

En ese contexto, la Segunda Sala de la SCJN, declaró inconstitucional el Art. 45
del RLIVA , al resolver que dicho precepto provocaba una alteración significativa tanto en el hecho imponible que decidió gravar el legislador como en la tasa que conforme al sistema legal le resulta aplicable, ya que, por un lado grava lo que legalmente no está gravado y, por otro lado, a lo que legalmente le corresponde la tasa de 0% se le impone, implícitamente, la tasa de 15%.
La declaratoria de inconstitucionalidad del Art. 45 del RLIVA dio origen a la siguiente tesis aislada:

No. Registro: 187,655
Tesis aislada
Materia(s): Constitucional, Administrativa
Novena Época
Instancia: Segunda Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: XV, Febrero de 2002
Tesis: 2a. III/2002
Página: 75.
VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 45 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO MODIFICA EL PORCENTAJE DEL SERVICIO DE TRANSPORTACIÓN AÉREA INTERNACIONAL DE BIENES QUE LEGALMENTE SE ENCUENTRA GRAVADO, ASÍ COMO LA TASA APLICABLE A ESE HECHO IMPONIBLE, POR LO QUE TRANSGREDE EL
PRINCIPIO TRIBUTARIO DE LEGALIDAD.

De la interpretación de lo dispuesto en los artículos 1o., 2o.-A, fracción IV, 16, párrafo tercero y 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se desprende que el  hecho imponible consistente en la transportación aérea internacional de bienes únicamente está gravado en un 25%, al que por considerarse legalmente como una exportación resulta aplicable la tasa del 0%, lo que implica que el 75% restante de ese servicio, al no prestarse en territorio nacional, no causa el impuesto al valor agregado; sin embargo, en el artículo 45 del reglamento de la citada ley se pretende gravar el 75% del referido servicio con la tasa del 0% y el restante 25% con la tasa general del 15%, al disponer que para efectos del artículo 29, fracción V, de la referida ley tributaria, debe entenderse por transportación internacional de bienes la que en términos del artículo 16 de este último ordenamiento no se presta en territorio nacional, lo que conlleva una alteración significativa tanto del hecho imponible que decidió gravar el legislador como de la tasa que conforme al sistema legal le es aplicable, por lo que el referido precepto reglamentario transgrede el principio tributario de legalidad garantizado en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

Amparo directo en revisión 1302/2001. United Parcel Service, Company. 23 de noviembre de 2001. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia.
Secretaria: Verónica Nava Ramírez.
Junto con la declaratoria de inconstitucionalidad del Art. 45 del RLIVA, la Segunda Sala de la SCJN se dio a la tarea de realizar una interpretación de las disposiciones que regulaban el servicio que nos ocupa, determinando que el hecho imponible consistente en la transportación aérea internacional de bienes,única mente está gravado en 25%, al que por considerarse legalmente como una exportación, resulta aplicable la tasa de 0%, lo que implica que el restante 75% de
ese servicio, al no prestarse en territorio nacional, no causa el IVA, es decir, “no es objeto de la ley” al escapar al ámbito de aplicación de esta.

Lo anterior se desprende de las tesis que a continuación se transcriben:
No. Registro: 187,656
Tesis aislada
Materia(s): Administrativa
Novena Época
Instancia: Segunda Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: XV, Febrero de 2002
Tesis: 2a. II/2002
Página: 74.

VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO TERCERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, PREVÉ UNA HIPÓTESIS DE NO CAUSACIÓN PARCIAL RESPECTO DEL SERVICIO DE TRANSPORTACIÓN AÉREA INTERNACIONAL.
Si en términos de lo previsto en los artículos 1o. y 16, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado el mencionado tributo se causa cuando el hecho imponible se realiza en el territorio nacional y tratándose de la transportación aérea internacional únicamente el 25% de ese servicio se considera prestado en dicho territorio, debe estimarse que en el último numeral citado implícitamente se establece que el restante setenta y cinco por ciento del mismo no causa el impuesto al valor agregado, es decir, se prevé una hipótesis de no causación parcial del tributo en comento, institución cuya diferencia con la exención resulta trascendente para el análisis de constitucionalidad cuando en el ordenamiento respectivo el legislador distingue entre ellas, y que en el caso en análisis tiene su origen en la naturaleza de ese preciso servicio que necesariamente se realizará parcialmente fuera del territorio nacional, por lo que para determinar en qué medida se encuentra sujeto a la potestad tributaria del Estado mexicano, ante la diversidad de casos que pueden presentarse dependiendo del punto de partida y arribo de los vuelos respectivos, resulta necesario que el legislador señale en qué proporción ese servicio es prestado en territorio nacional y, por ende, se encuentra gravado.

Amparo directo en revisión 1302/2001. United Parcel Service, Company. 23 de noviembre de 2001. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia.
Secretaria: Verónica Nava Ramírez.
No. Registro: 187,654
Tesis aislada
Materia(s): Administrativa
Novena Época
Instancia: Segunda Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: XV, Febrero de 2002
Tesis: 2a. IV/2002
Página: 75.10

VALOR AGREGADO. EL SERVICIO DE TRANSPORTACIÓN AÉREA INTERNACIONAL DE BIENES SE RIGE POR LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN V, DE LA LEY RELATIVA, SIN QUE RESULTE APLICABLE POR ANALOGÍA LO PREVISTO EN LA FRACCIÓN VI DEL PROPIO NUMERAL. De la interpretación literal, sistemática, causal y teleológica de lo dispuesto en los artículos 1o., 2o.-A, fracción IV, 16, párrafo tercero y 29, fracción V, del citado ordenamiento, se advierte que únicamente el 25% del servicio de transportación aérea internacional de bienes causa el impuesto al valor agregado, dado que al presumirse por el legislador que el restante 75% se presta fuera del territorio nacional, ello implica que en esta proporción el mencionado servicio escapa a la potestad tributaria del Estado mexicano; además, para obtener el monto al que asciende la respectiva obligación tributaria, así como sus diversas consecuencias, es aplicable la tasa del 0%, beneficio tributario que se estableció con el fin de fomentar la actividad exportadora, debiendo señalarse que en relación con ese preciso servicio no resulta aplicable lo dispuesto en la fracción VI del artículo 29 de la ley citada, de la que deriva el hecho imponible y las tasas aplicables respecto del diverso servicio de transportación aérea de personas, pues al tratarse de disposiciones que inciden en la tasa y hechos imponibles del impuesto al valor agregado, no es válido acudir a un mecanismo de integración legal, como puede ser la analogía, sino que su aplicación debe ser estricta tal como deriva de la tesis 2a. CXLII/99, visible en la página 406 del Tomo X, diciembre de 1999, del
Semanario Judicial de la Federación, cuyo rubro es: LEYES TRIBUTARIAS. SU INTERPRETACIÓN AL TENOR DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 5o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.
Amparo directo en revisión 1302/2001. United Parcel Service, Company. 23 de noviembre de 2001. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia.
Secretaria: Verónica Nava Ramírez.

Este antecedente es importante, ya que, a partir de los referidos criterios de la SCJN se hizo más evidente la diversidad de interpretaciones en la determinación de la tasa de IVA aplicable a la transportación aérea internacional de bienes y se
acentuaron los problemas con el acreditamiento del IVA, así como para obtener su devolución por parte de los contribuyentes dedicados a esta actividad, lo cual dio pie para la segunda postura que a continuación se analiza.

SERVICIO DE TRANSPORTACIÓN AÉREA INTERNACIONAL DE BIENES. 25% DEL SERVICIO PRESTADO EN TERRITORIO NACIONAL SE ENCUENTRA GRAVADO A LA TASA 0% Y 75% DEL SERVICIO RESTANTE NO SE ENCUENTRA GRAVADO

La interpretación de la Segunda Sala de la SCJN, dio pie a que las autoridades fiscales cambiaran su criterio para sostener ahora que solo 25% del servicio está gravado a la tasa de 0% y el restante 75% no está gravado, lo cual, incluso, quedó plasmado en el reciente criterio normativo del SAT 110/ 2011/IVA:

110/ 2011/ IVA Servicio Internacional de transporte aéreo de bienes.
El artículo 16, segundo y tercer párrafos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establecen que en el caso de los servicios de transportación aérea internacional, independientemente de la residencia del porteador, se considera que el 25% del servicio se presta en territorio nacional, cuando en el mismo se inicie el viaje.
Los artículos 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 60 de su Reglamento, disponen que el servicio internacional de transportación aérea de bienes prestado por empresas residentes en el país se considera exportación de servicios y, por tanto, está gravado a la tasa del 0%, cuando el servicio inicie en territorio nacional y concluya en el extranjero.
En consecuencia, cuando el viaje se inicia en territorio nacional, independientemente de la residencia del porteador, el 75% del servicio no es objeto del impuesto, sin embargo:

I. Si el servicio es prestado por residentes en el país se considera que el 25% del mismo es exportación y, por tanto, está gravado a la tasa del 0%, en términos del artículo 29, fracción V de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
II. En los casos en que el servicio sea prestado por residentes en el extranjero, el 25% del servicio se encuentra sujeto a la tasa del 10% ó 16%, según corresponda, al no ubicarse en el supuesto de la fracción V del referido artículo 29.

Con el anterior criterio se abren las siguientes posturas en cuanto al acreditamiento y devolución del IVA:
a) Que solo 25% del IVA trasladado al contribuyente es acreditable, pues solo 25% del servicio causó el impuesto. (Criterio adoptado por el SAT.)
b) Que 100% del IVA trasladado al contribuyente es acreditable, pues el mismo se identifica exclusivamente con actos gravados, ya que 25% del servicio que se presta en territorio nacional se constituye en 100% de los actos realizados en el mismo. (Criterio adoptado por algunos contribuyentes y ratificado por algunos tribunales.)
En efecto, en la práctica, las autoridades fiscales interpretan que si solo 25% del servicio, que es la parte del mismo que se presta en territorio nacional se encuentra gravada, entonces el IVA que le es trasladado al contribuyente por sus proveedores, podrá acreditarse solo en esa proporción y, por lo tanto, consideran que el restante 75% no es acreditable, con lo que, implícitamente, la autoridad, a la porción del servicio que se presta fuera de territorio nacional (75%) que no es objeto de la ley, le da el tratamiento de un acto “exento”; criterio que, desde nuestro punto de vista, es erróneo, ya que no es lo mismo un acto “no objeto de la ley” que un acto “exento”, sobre todo, por las implicaciones que tiene en el IVA acreditable.

A continuación, presentamos las bases por las cuales consideramos que el criterio adoptado por la autoridad es erróneo:
El Art. 1 de la LIVA, establece que están obligadas al pago de este impuesto, las personas físicas y morales que en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
I. Enajenen bienes.
II. Presten servicios independientes.
III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
IV. Importen bienes o servicios.
[…]

La LIVA grava actos o actividades que se realicen en territorio nacional -no al sujeto- por lo que aquellos actos o actividades que no cumplan estrictamente con la hipótesis normativa, están fuera de la esfera jurídica y del ámbito de aplicación de esta LIVA, por lo cual no deben ni pueden incidir en la determinación de la base, objeto o tasa este impuesto.

Por su parte, el Art. 2-A de la LIVA, Fracc. IV establece que la exportación de bienes o servicios, en términos del Art. 29 de la ley, son actos a los que se les debe aplicar la tasa de 0%. Adicionalmente, este Art. 29 señala que los actos o actividades a los que se les aplica la tasa 0%, producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a esta ley.

En el caso que nos ocupa, la prestación del servicio de transportación aérea internacional de bienes, se grava en 25% a la tasa de 0% y el restante 75% que se presta fuera de territorio nacional, debe considerarse como un acto “no objeto” para
efectos de la LIVA, lo cual es coincidente con los precedentes de la SCJN referidos anteriormente.

En efecto, cuando la SCJN señaló que ese 75% del servicio que nos ocupa, al no prestarse en territorio nacional, no causa el impuesto al valor agregado, se refiere a que ese porcentaje del servicio no es objeto de la ley, pues un acto solo puede no causar el impuesto por dos razones:

i. Porque no es objeto de la ley como acurre con el 75% del servicio al escapar al ámbito de aplicación territorial de la ley por prestarse fuera de territorio nacional.
ii Porque el acto está exento, es decir, es el caso en el que el legislador por alguna razón fiscal o extra fiscal decide exceptuarlo del régimen general de causación, lo cual, se insiste, es importante distinguir para efectos del acreditamiento del IVA.

Habiendo establecido el tratamiento desde la perspectiva de la prestación del servicio, debemos analizar la mecánica de acreditamiento relacionada directamente con esta actividad.

Para estos efectos, el Art. 5, Fracc. V, de la Ley del IVA señala:
V. Cuando se esté obligado al pago del impuesto al valor agregado o cuando sea aplicable la tasa de 0%, solo por una parte de las actividades que realice el contribuyente, se estará a lo siguiente:
a) Cuando el impuesto al valor agregado trasladado o pagado en la importación, corresponda a erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las inversiones a que se refiere el inciso d) de esta Fracc., por la adquisición de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen exclusivamente para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado o les sea aplicable la tasa de 0%, dicho impuesto será acreditable en su totalidad;
b) Cuando el impuesto al valor agregado trasladado o pagado en la importación, corresponda a erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las inversiones a que se refiere el inciso d) de esta Fracc., por la adquisición de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen exclusivamente para realizar las actividades por las que no se deba pagar el impuesto al valor agregado, dicho impuesto no será acreditable;
c) Cuando el contribuyente utilice indistintamente bienes diferentes a las inversiones a que se refiere el inciso d) de esta Fracc., servicios o el uso o goce temporal de bienes, para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado, para realizar actividades a las que conforme esta Ley les sea aplicable la tasa de 0% o para realizar las actividades por las que no se deba pagar el impuesto que establece esta Ley, el acreditamiento procederá únicamente en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto al valor agregado o a las que se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate

[…]

[…]
(Énfasis añadido)
Esta Fracc. V se puede resumir de la siguiente manera:
a) El IVA que se identifique totalmente con actos o actividades gravadas a la tasa general o a la tasa 0%, será acreditable en su totalidad.
b) Cuando el IVA se identifique con actos o actividades por las que no se deba pagar el impuesto (exentos), dicho IVA no será acreditable.
c) Tratándose de bienes o servicios que se utilicen para la realización de actos o actividades por las que se deba pagar el impuesto (gravados) o para realizar las actividades por las que no se deba pagar el impuesto que establece esta ley (exentos), el acreditamiento procederá únicamente en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto al valor agregado o a las que se aplique la tasa 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate.

Este último inciso se refiere a los casos en que los contribuyentes realicen actividades mixtas o combinadas, es decir, gravadas y exentas, en cuyo caso, la ley establece la necesidad de calcular la proporción que los actos gravados representan respecto de la totalidad de los actos realizados (gravados y exentos) para efectos del acreditamiento del IVA.

Lo establecido en el último punto es, precisamente, el criterio que el SAT pretende aplicar a la actividad que nos ocupa, siendo que eso es improcedente.
En efecto, el SAT considera que en el transporte aéreo internacional de bienes el acreditamiento del IVA solo procede en la proporción que el valor de las actividades gravadas (25%) represente respecto del valor total de las actividades realizadas; en este caso, el SAT considera que 75% del servicio, que no es objeto de la ley, porque se presta fuera del territorio nacional, forma parte del valor total de las actividades realizadas, siendo que ello solo sería posible si el referido 75% del servicio constituyera una actividad exenta. Sin embargo, tal porcentaje del servicio no es un acto exento, pues si bien no se encuentra gravado no es porqueesté exento (excepción al régimen general de causación), sino porque no es objeto, tal como ya lo definió la Segunda Sala de la SCJN en los criterios aisladosque hemos citado anteriormente. Entonces, ese 75% no puede sufrir las consecuencias jurídicas de los actos exentos a que se refiere el Art. 5, Fracc. V, inciso c) de la LIVA.

De lo anterior se desprende que el cálculo de la proporción del IVA acreditable o factor de acreditamiento, solo será aplicable cuando los contribuyentes realicen actividades gravadas o a la tasa 0% y actividades por las cuales, conforme a la ley, no se deba pagar el impuesto; es decir, actividades exentas, siendo que las empresas, materia del análisis, únicamente realizan actividades gravadas a la tasa 0%, por lo que hace a ese 25% del servicio, pues se insiste que el restante 75% de su actividad es “no objeto” de la LIVA. Por lo tanto, no se tiene que determinar una proporción o factor de acreditamiento, pues en territorio nacional, que es el ámbito territorial de aplicación de la LIVA, solo se realizan actos gravados (transporte aéreo internacional de bienes), por lo que todo el IVA que les trasladaron se identifica con dicha actividad, resultando, en consecuencia, 100% acreditable.

En efecto, un acto o actividad exenta no es lo mismo que una actividad no objeto, pues en el caso de la exención, que es una excepción al régimen general de causación -según lo ha definido la SCJN-, el acto o actividad sí produce los efectos jurídicos con respecto al tributo de que se trate; mientras que, en el caso de que un acto o actividad no objeto del impuesto, su realización no producirá efectos jurídicos con respecto a dicho tributo.

A mayor abundamiento, habrá que recordar que el 1 de diciembre de 2004 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el Decreto por el que se modificó, el Art. 4º, Fracc. II incisos d) y c) de la LIVA, con el cual el legislador incluyó las “actividades no objeto del impuesto” para la determinación de la proporción del IVA acreditable; sin embargo, dicho precepto solo tuvo vigencia del 1 de enero al 7 de junio de 2005, ya que fue derogado y declarado inconstitucional por el Pleno de la SCJN, mediante la jurisprudencia: P./J. 107/2006, misma que a continuación se transcribe:

VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN II, INCISOS C) Y D), PUNTO 3, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). El artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004, que incluye el concepto denominado como “actividades no objeto” para la mecánica del cálculo de la proporción del impuesto al valor agregado acreditable, transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que es un elemento normativo relevante para el cálculo del impuesto que carece de claridad y concreción razonables para su aplicación por un contribuyente promedio, tomando en cuenta que con dicho vocablo se hace referencia prácticamente a cualquier hecho material que pudiera realizar éste y, especialmente, porque el legislador tampoco previó qué valor de las “actividades no objeto” debía tomarse en cuenta para efectos de la aplicación de la mecánica del acreditamiento, con lo cual se deja abierta la posibilidad de que sea la autoridad administrativa, y no el legislador, quien configure los supuestos generales de “actividades no objeto” a través de sus facultades de comprobación fiscal.

Amparo en revisión 197/2006. Operadora Vips, S. de R.L. de C.V. 7 de agosto de 2006. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio A. Valls Hernández, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretarios: Hilda Marcela Arceo Zarza, Fernando Silva García, José de Jesús Bañales Sánchez y Alfredo Villeda Ayala.
Amparo en revisión 271/2006. La Latinoamericana Seguros, S.A. 7 de agosto de 2006. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio A. Valls Hernández, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretarios: Hilda Marcela Arceo Zarza, Fernando Silva García, José de Jesús Bañales Sánchez y Alfredo Villeda Ayala.
Amparo en revisión 350/2006. Nueva Wal-Mart de México, S. de R.L. de C.V. 7 de agosto de 2006. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio A. Valls Hernández, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Mariano Azuela Güitrón. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretarios:
Hilda Marcela Arceo Zarza, Fernando Silva García, José de Jesús Bañales Sánchez y Alfredo Villeda Ayala.
Amparo en revisión 374/2006. Allianz México, S.A., Compañía de Seguros. 7 de agosto de 2006.
Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio A. Valls Hernández, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretarios: Hilda Marcela Arceo Zarza, Fernando Silva García, José de Jesús Bañales Sánchez y Alfredo Villeda Ayala.
Amparo en revisión 902/2006. Afianzadora Insurgentes, S.A. de C.V. 7 de agosto de 2006.
Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio A. Valls Hernández, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretarios: Hilda Marcela Arceo Zarza, Fernando Silva García, José de Jesús Bañales Sánchez y Alfredo Villeda Ayala.

El Tribunal Pleno, el tres de octubre en curso, aprobó, con el número 107/2006, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a tres de octubre de dos mil seis.
Novena Época
Registro: 173972
Instancia: Pleno
Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
XXIV, Octubre de 2006
Materia(s): Constitucional, Administrativa
Tesis: P./J. 107/2006
Página: 7
(Énfasis añadido)

Conforme a la jurisprudencia anterior, la LIVA fue modificada para eliminar los “actos no objeto”, antecedente que sirve para reforzar el argumento de que los actos no objeto son diversos de los actos exentos, por lo que aquellos conceptos no forman parte de la esfera jurídica de la LIVA; es decir, no pueden ser considerados en el cálculo de la proporción señalada en el Art. 5 Fracc. V, inciso c) de la ley, el cual solo reconoce actos gravados y actos exentos.

Con base en lo anterior, es posible concluir que, en el caso de los servicios de transportación aérea internacional de bienes, 75% del servicio proporcionado por los contribuyentes no es objeto del IVA al prestarse fuera de territorio nacional; por lo tanto, tal porcentaje no puede sufrir las consecuencias jurídicas de los actos exentos y que con ello se pretenda determinar una proporción del IVA acreditable de los contribuyentes.

En nuestra opinión, es correcta la postura que sostiene que 100% del IVA trasladado al contribuyente es acreditable, ya que, independientemente, de que solo se encuentre gravado 25% del servicio de transportación aérea internacional de bienes con la tasa 0%, dicho porcentaje constituye 100% de la actividad realizada en territorio nacional objeto de la ley.

Es decir, en caso de que un contribuyente solo realice actividades gravadas o le sea aplicable la tasa 0% y “actividades no objeto”, la determinación del IVA acreditable deberá sujetarse a lo establecido en el Art. 5, Fracc. V, inciso a) de la LIVA, por lo cual podrá efectuar el acreditamiento del IVA en su totalidad, sin necesidad de determinar una proporción del mismo.

Desde nuestro punto de vista, no debe existir duda de que al ser 25% del servicio de transportación aérea internacional la única porción del servicio que se considera prestada en territorio nacional, dicho porcentaje se convierte en 100% de los actos realizados en territorio nacional objeto del IVA; por lo tanto, resulta válido concluir que todo el impuesto al valor agregado que les es trasladado a los contribuyentes de este sector por sus proveedores es acreditable, ya que se encuentra identificado con actos gravados, es decir, con el referido 25% del servicio que se presta en territorio nacional, que es lo único que puede ser objeto de la ley, ya que el restante 75%, al prestarse fuera de territorio nacional, no es objeto de la ley, por lo que no puede considerarse dentro de la totalidad de actos realizados para determinar una proporción del IVA acreditable como, implícitamente, lo hace el SAT, pretendiéndole dar los mismos efectos que a los actos “exentos” de IVA.

Con base en lo anterior, consideramos que los contribuyentes dedicados a esta actividad tienen derecho al acreditamiento de 100% del IVA trasladado, conforme al Art. 5, Fracc. V, inciso a) de la LIVA.

Finalmente, es importante señalar que este tema ya ha sido materia de diversos litigios ante los tribunales en materia administrativa (Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y Tribunales Colegiados de Circuito en Materia Administrativa), existiendo opiniones divididas, pues conocemos que hay sentencias definitivas favorables para los contribuyentes, en las que se resuelve que aun cuando solo 25% del servicio está gravado a la tasa 0% y el restante 75% no está gravado, tienen derecho a 100% del acreditamiento con base en los argumentos señalados. Sin embargo, también conocemos sentencias definitivas que sostienen que solo es acreditable 25% del IVA bajo el argumento de que esa es la única proporción del servicio que se encuentra gravada, por lo que no existe una postura definida sobre el tema.
A la fecha, no conocemos que exista una denuncia de contradicción de tesis ante la SCJN por los juicios que se han resuelto de manera contradictoria por diversos Tribunales Colegiados de Circuito, sin embargo, no es descartable que esto llegue a ocurrir.

 

 

 

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