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Impuestos y Finanzas



La lista negra del Servicio de Administracion Tributaria

LIC. Y M.I. MARCO ANTONIO MENDOZA SOTO
Integrante de la Comisión Fiscal del IMPC
ANÁLISIS AL DEBIDO PROCESO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

De la totalidad de las reformas fiscales que entraron en vigor a partir del 1 de enero de 2014, una de las de mayor impacto jurídico (pero no mediático) es, sin lugar a dudas, la adición de la ahora mal llamada: “lista negra del SAT” contenida en el Art. 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF); y es que mediante esta norma, el legislador pretende (con justificada razón) acabar con una de las “prácticas” más lesivas para la recaudación fiscal como son los diversos esquemas de venta de facturas y la proliferación de las operaciones simuladas en perjuicio de erario Federal.

Tras este objetivo, el Congreso de la Unión aprobó la iniciativa del Ejecutivo, que dota a la autoridad hacendaria con una poderosa herramienta jurídica, consistente en la posibilidad de presumir tanto la inexistencia de operaciones, así como la simulación de actos o contratos, esto último para efectos penales.

Conviene preguntarse si esta fórmula anti-evasiva es la más adecuada (fuera de lo efectiva que pueda o no resultar) a la luz del respeto a los derechos humanos contenidos en la Constitución, tales como la presunción de inocencia, debido proceso, la irretroactividad de la norma, la garantía de audiencia previa y la seguridad jurídica.

Ahora bien, sobre el derecho humano del debido proceso, recientemente la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente consideró, mediante su boletín 023/2014 del 24 de marzo de 2014, que para el Ombudsman fiscal no se violan los derechos fundamentales de audiencia, debido proceso y protección de datos, habida cuenta de que:

[…] además de que esa publicación contiene únicamente una presunción y es de carácter provisional, la publicación permite al contribuyente, en términos del nuevo Art. 69-B del CFF, que ejerza aquellos derechos fundamentales de audiencia y debido proceso, pues lo deja en aptitud de ir a aclarar su situación ante la autoridad fiscal y aportar las pruebas que considere necesarias para ello […]

Lista negra del SAT
En nuestro sistema jurídico, el Art. 14, segundo párrafo de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, reconoce el derecho humano al debido proceso —formalidades esenciales del procedimiento—, al establecer que:

Nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las Leyes expedidas con anterioridad al hecho.

El citado precepto constitucional, recientemente fue analizado por la Primera Sala de nuestro máximo Tribunal, resolviendo en la forma que se aprecia en la siguiente tesis aislada:

Época: Décima Época
Registro: 2005401
Instancia: Primera Sala
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
Publicación: viernes 31 de enero de 2014 10:05 h
Materia(s): (Constitucional) Tesis: 1a. IV/2014 (10a.)
DERECHO HUMANO AL DEBIDO PROCESO. ELEMENTOS QUE LO INTEGRAN. El artículo 14, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, reconoce el derecho humano al debido proceso al establecer que nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho.
Ahora bien, este derecho ha sido un elemento de interpretación constante y progresiva en la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, del que cabe realizar un recuento de sus elementos integrantes hasta la actualidad en dos vertientes: 1) la referida a las formalidades esenciales del procedimiento, la que a su vez, puede observarse a partir de dos perspectivas, esto es: a) desde quien es sujeto pasivo en el procedimiento y puede sufrir un acto privativo, en cuyo caso adquieren valor aplicativo las citadas formalidades referidas a la notificación del inicio del procedimiento y de sus consecuencias, el derecho a alegar y a ofrecer pruebas, así como la emisión de una resolución que dirima las cuestiones debatidas y, b) desde quien insta la función jurisdiccional para reivindicar un derecho como sujeto activo, desde la cual se protege que las partes tengan una posibilidad efectiva e igual de defender sus puntos de vista y ofrecer pruebas en apoyo de sus pretensiones, dimensión ligada estrechamente con el derecho de acceso a la justicia; y, 2) por la que se enlistan determinados bienes sustantivos constitucionalmente protegidos, mediante las formalidades esenciales del procedimiento, como son: la libertad, las propiedades, y las posesiones o los derechos. De ahí que previo a evaluar si existe una vulneración al derecho al debido proceso, es necesario identificar la modalidad en la que se ubica el reclamo respectivo.
PRIMERA SALA
Amparo en revisión 42/2013. María Dolores Isaac Sandoval. 25 de septiembre de 2013.
Unanimidad de cuatro votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón
Cossío Díaz, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena y Olga Sánchez Cordero de García Villegas.
Ausente: Jorge Mario Pardo Rebolledo. Ponente: Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena. Secretario:
David García Sarubbi.

De la tesis transcrita se obtiene, que todo aquel gobernado que sea sometido a un procedimiento, tiene el derecho humano al debido proceso, el cual consiste en:

1. Que se le notifique del inicio del procedimiento y de sus consecuencias.
2. De alegar lo que a su interés convenga.
3. De ofrecer pruebas.
4. Obtener, en un plazo prudente, una resolución que dirima o resuelva las cuestiones debatidas.

En este sentido, resulta prudente cuestionarnos si el debido proceso debe aplicarse también a procedimientos administrativos y, en específico, a la materia tributaria.
Para encontrar una respuesta, consideramos procedente acudir a los instrumentos internacionales de derechos humanos, destacándose el Art. 8 de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos (CADH), que establece las garantías judiciales siguientes:

1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.

2. Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad. Durante el proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las siguientes garantías mínimas:

a) Derecho del inculpado de ser asistido gratuitamente por el traductor o intérprete, si no comprende o no habla el idioma del juzgado o tribunal;
b) Comunicación previa y detallada al inculpado de la acusación formulada;
c) Concesión al inculpado del tiempo y de los medios adecuados para la preparación de su defensa;
d) Derecho del inculpado de defenderse personalmente o de ser asistido por un defensor de su elección y de comunicarse libre y privadamente con su defensor;
e) Derecho irrenunciable de ser asistido por un defensor proporcionado por el estado, remunerado o no según la legislación interna, si el inculpado no se defendiere por sí mismo ni nombrare defensor dentro del plazo establecido por la ley;
f) Derecho de la defensa de interrogar a los testigos presentes en el tribunal y de obtener la comparecencia, como testigos o peritos, de otras personas que puedan arrojar luz sobre los hechos;
g) Derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable, y
h) Derecho de recurrir del fallo ante juez o tribunal superior.
3. La confesión del inculpado solamente es válida si es hecha sin coacción de ninguna naturaleza.
4. El inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos.
5. El proceso penal debe ser público, salvo en lo que sea necesario para preservar los intereses de la justicia.

Sobre este punto en particular, el Dr. Sergio García Ramírez indica que la Jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos estableció en el Caso Ivcher Bronstein —sentencia de 6 de febrero de 2001, párr. 103— la atribución de:

[…] carácter “expansivo” a las garantías previstas en el artículo 8.2, de la Convención Americana de Derechos Humanos, con el evidente propósito de ampliar la tutela judicial en todos los supuestos.

De este modo, en la mencionada Sentencia, la Corte Interamericana de Derechos Humanos resolvió lo siguiente:

Caso Ivcher Bronstein, sentencia de 6 de febrero de 2001.

102. Si bien el artículo 8 de la Convención Americana se titula “Garantías Judiciales”, su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales, a efecto de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos. (Realce añadido.)
103. La Corte ha establecido que, a pesar de que el citado artículo no especifica garantías mínimas en materias que conciernen a la determinación de los derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter, las garantías mínimas establecidas en el numeral 2 del mismo precepto se aplican también a esos órdenes y, por ende, en éstos el individuo tiene derecho al debido proceso en los términos reconocidos para la materia penal, en cuanto sea aplicable al procedimiento respectivo.
(Realce añadido)

El anterior pronunciamiento fue emitido por la Corte, basándose en la Opinión Consultiva OC-11/90, del 1 de agosto de 1990, serie A, núm. 11, Excepciones al agotamiento de los recursos internos, que ella misma emitió, en donde en su párrafo 28, dijo que:

Opinión Consultiva OC-11/90, del 1º de agosto de 1990
28. En materias que conciernen con la determinación de los derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter el artículo 8º, no especifica garantías mínimas, como lo dice en el numeral 2 al referirse a materias penales. Sin embargo, el concepto de debidas garantías se aplica también a esos órdenes y, por ende, en ese tipo de materias el individuo tiene derecho también al debido proceso que se aplica en materia penal. (Realce añadido)

Como puede apreciarse, la Corte Interamericana estableció su criterio en el sentido de que las formalidades esenciales del procedimiento, o el también conocido como debido proceso, es un derecho humano que no solo se limite a la materia judicial o jurisdiccional, sino que debe de ser aplicado a cualquier procedimiento, mediante el cual el gobernado pueda llegar a ser privado de algún bien o derecho.

Por lo tanto, cuando el legislador civil, mercantil, administrativo, fiscal o de cualquier otra materia, establece o crea un procedimiento en la ley, cuyo fin puede llegar a ser la privación y afectación de algún derecho a favor del gobernado, es necesario que el diseño o andamiaje legal de ese procedimiento administrativo, esté estructurado de tal manera que respete el debido proceso; es decir, que al particular:

1) Se le notifique el inicio del mismo.
2) Se le dé la oportunidad de alegar y de probar.
3) Que tenga derecho a obtener, en un plazo prudente, una resolución que dirima o resuelva su situación jurídica respecto al procedimiento al cual fue sometido.

De ahí que si la regulación del procedimiento no prevé alguno de estos elementos, el mismo debería de ser considerado violatorio al derecho humano al debido proceso.

Un precedente que tenemos en nuestro país respecto al debido proceso en materia tributaria, sería el que en seguida se cita:

Época: Novena Época
Registro: 167506
Instancia: Primera Sala
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Localización: Tomo XXIX, Abril de 2009
Materia(s): Constitucional, Administrativa
Tesis: 1a./J. 40/2009
pág.: 290
FACULTADES DE COMPROBACIÓN SOBRE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN. EL ARTÍCULO 152 DE LA LEY ADUANERA, AL NO ESTABLECER UN PLAZO CIERTO PARA QUE LA AUTORIDAD EMITA Y NOTIFIQUE EL ACTA DE OMISIONES O IRREGULARIDADES, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA.
El artículo 152 de la Ley Aduanera establece un procedimiento al término del cual la autoridad aduanera puede determinar tres consecuencias jurídicas: contribuciones omitidas, cuotas compensatorias y/o sanciones. Este procedimiento se inicia una vez que la autoridad aduanera ha ejercido una de las siguientes facultades comprobatorias: reconocimiento aduanero, segundo reconocimiento, verificación de mercancías en transporte, revisión de documentos durante el despacho o ejercicio de facultades de comprobación. Si en el ejercicio de alguna de estas facultades, la autoridad lo encuentra procedente, debe emitir un acta circunstanciada de los hechos u omisiones que impliquen la omisión de contribuciones, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones, con lo cual inicia el procedimiento aduanero, pues con la notificación de dicha acta se le otorga al particular interesado un plazo de diez días para ofrecer pruebas y formular alegatos contra las imputaciones que se le realizan en el acta inicial. Una vez cerrada la etapa de pruebas y alegatos, la autoridad da por integrado el expediente y, a partir de ahí, cuenta con un plazo de cuatro meses para emitir resolución sobre el asunto. Ahora bien, si las mercancías analizadas por la autoridad aduanera son de difícil identificación, en los términos de los artículos 44 , 45 de la Ley de la materia, deben tomarse muestras de las mismas y mandarlas examinar, para determinar su naturaleza y composición. Lo anterior debe tener lugar antes de la emisión del acta que da inicio al procedimiento referido, por constituir un elemento de juicio necesario para su contenido. Pues bien, como se observa, en la norma analizada no se establece un plazo dentro del cual la autoridad debe emitir y notificar el acta de omisiones o irregularidades, una vez que ha ejercido alguna de sus facultades comprobatorias y ha recibido los resultados de laboratorio correspondientes, cuando se trate de mercancías de difícil identificación, lo cual viola la garantía de seguridad jurídica, que ha sido definida por esta Suprema Corte, en relación a normas procesales, como aquella que permite a los particulares hacer valer sus derechos e impide a la autoridad actuar con arbitrariedad. Lo anterior, dado que la referida falta de plazo abre la posibilidad a la autoridad aduanera para determinar cuándo emitir y notificar el acta que da inicio al procedimiento aduanero sin constreñirse a un límite acorde a los objetivos que la ley busca con el procedimiento aduanero, pudiendo así escoger cualquiera que considere conveniente, con lo que es evidente que no se satisface uno de los objetivos esenciales de la garantía de seguridad jurídica, esto es, proscribir la arbitrariedad de la actuación de la autoridad. Debe aclararse, sin embargo, que este criterio no debe hacerse extensivo a aquellos casos en los cuales el procedimiento de fiscalización no versa sobre mercancías de difícil identificación, pues en éstos la citada acta de omisiones o irregularidades se debe realizar de forma inmediata al reconocimiento o segundo reconocimiento aduanero y, por tanto, en esos casos no existe la condición de arbitrariedad que conlleva violación a la garantía de seguridad jurídica.

Tesis de jurisprudencia 40/2009. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de veinticinco de marzo de dos mil nueve.

Nota: Por ejecutoria de fecha 4 de noviembre de 2009, la Segunda Sala declaró inexistente la contradicción de tesis 357/2009 en que participó el presente criterio.

En el caso específico de análisis al Art. 69-B del CFF, a juicio de este autor, y a diferencia del criterio sostenido por la Prodecon, considero que el referido numeral carece de uno de los elementos esenciales del derecho humano de audiencia, como es la posibilidad de obtener una resolución respecto al fondo, así como el plazo razonable para la obtención de dicha resolución.

En efecto, el Art. 69-B del CFF, en su quinto párrafo dispone lo siguiente: Las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en el listado a que se
refiere el párrafo tercero de este artículo, contarán con treinta días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante la declaración o declaraciones complementarias que correspondan, mismas que deberán presentar en términos de este Código.

Como podemos observar, la porción normativa citada concede a las personas físicas o morales, que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en el listado, un plazo de treinta días siguientes al de la publicación de citada lista, para acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales.

No obstante lo anterior, el artículo que se estudia es omiso en obligar a la autoridad fiscal a emitir una resolución definitiva al respecto, en la que resolviendo el fondo del caso, informe de manera efectiva al particular si logró acreditar o no la veracidad de las operaciones; además, dicho numeral tampoco indica el plazo que tiene la autoridad para emitir y notificar la resolución al contribuyente, lo cual es contrario al derecho humano de audiencia y debido proceso, vistos a la luz de los criterios ya mencionados.

No es óbice para alcanzar tal conclusión, el hecho de que mediante la emisión en resolución miscelánea de la regla I.1.5, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) pretenda corregir o subsanar la inconstitucionalidad apuntada, acotando en dicha resolución que el plazo máximo con el que contará la autoridad fiscal para resolver si el contribuyente acreditó, que efectivamente adquirió los bienes o recibió los servicios que amparan dichos comprobantes, será de 20 días contados a partir del día en que presente su solicitud de aclaración, o bien, de que se tenga por cumplido el requerimiento de información. Veamos dicha regla:

Procedimiento para acreditar que efectivamente se adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los comprobantes fiscales I.1.5. Para los efectos del artículo 69-B, penúltimo párrafo del CFF, las personas físicas y morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por los contribuyentes incluidos en el listado definitivo a que se refiere el tercer párrafo del referido artículo, podrán acreditar que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan dichos comprobantes, o bien, corregir su situación fiscal dentro del plazo de 30 días siguientes al de la publicación del Listado en el DOF y en la página de Internet del SAT, ello conforme a la ficha de trámite 165/CFF contenida en el Anexo 1-A.

La autoridad podrá requerir información o documentación adicional, a efecto de resolver lo que en derecho proceda. El contribuyente contará con un plazo de diez días contados a partir del día hábil siguiente a aquél en que haya surtido efectos la
notificación del requerimiento, para proporcionar la información y documentación solicitada.

Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior, en caso de que el contribuyente no proporcione la información y documentación requerida, se le tendrá por desistido de su escrito.

El plazo máximo con el que contará la autoridad fiscal para resolver si el contribuyente acreditó, que efectivamente adquirió los bienes o recibió los servicios que amparan dichos comprobantes, será de 20 días contados a partir del día en que presente su solicitud de aclaración, o bien, de que se tenga por cumplido el requerimiento de información.
CFF 69-B

Se sostiene la conclusión señalada, en virtud de que si bien las autoridades hacendarias se encuentran facultadas para emitir reglas de carácter general mediante la resolución miscelánea fiscal, el hecho de que pretendan subsanar irregularidades del Legislador Federal, mediante una resolución miscelánea fiscal, no puede convalidar el posible vicio de inconstitucionalidad que la propia ley pudiera tener, ya que esta última constituye una norma superior que sigue vigente y que solo puede ser modificada, reformada o derogada, si se cumplen todos los requisitos previstos por el Art. 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Dicho criterio fue plasmado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la siguiente tesis aislada:

Época: Novena Época
Registro: 181864
Instancia: Segunda Sala
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo XIX, marzo de 2004
Materia(s): Constitucional, Administrativa
Tesis: 2a. IV/2004
Página: 382
RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL. EL HECHO DE QUE LAS AUTORIDADES FISCALES PRETENDAN SUBSANAR ALGUNA IRREGULARIDAD DEL LEGISLADOR FEDERAL A TRAVÉS DE AQUÉLLA, NO CONVALIDA EL VICIO DE INCONSTITUCIONALIDAD QUE PUDIERA TENER LA LEY.
Aun cuando las autoridades hacendarias se encuentran facultadas para emitir reglas de carácter general a través de la resolución miscelánea fiscal, según lo dispuesto por el artículo 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, el hecho de que pretendan subsanar irregularidades del legislador federal mediante una resolución miscelánea fiscal, no puede convalidar el posible vicio de inconstitucionalidad que la propia ley pudiera tener, ya que esta última constituye una norma superior que sigue vigente y que sólo puede ser modificada, reformada o derogada, si se cumplen todos los requisitos previstos por el artículo 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Amparo en revisión 1029/2003.

Embotelladora de Tampico, S.A. de C.V. y otras.
23 de enero de 2004. Unanimidad de cuatro votos.

Ponente: Genaro David
Góngora Pimentel.

Secretario: Jorge Luis Revilla de la Torre.

A la luz del anterior razonamiento, se robustece el criterio de este autor en el sentido de que el referido Art. 69-B del CFF, resulta violatorio de la garantía y el derecho humano de audiencia, pues los elementos rectores de dicho principio no obran en la ley y, como ya se enfatizó, la resolución miscelánea no puede compurgar o corregir le vicio de inconstitucionalidad aludido.

Por otro lado, en concatenación con el análisis que se efectúa al criterio emitido por la Prodecon y al Art. 69-B, cabe apuntar que la referida procuraduría no se pronunció respecto a dos temas importantes de constitucionalidad del citado artículo, como lo son el derecho humano de la presunción de inocencia, y la irretroactividad de la aplicación de la norma; derechos indispensables que dotan al gobernado de uno de los principios y elementos torales dentro de cualquier régimen jurídico y democrático: la seguridad jurídica .

En razón de lo anterior, se estima que el análisis efectuado por la Prodecon no debe considerarse un sinodal ni mucho menos una interpretación definitiva de la constitucionalidad del Art. 69-B del CFF, pues la citada procuraduría no analiza la totalidad de los supuestos escenarios ni sujetos que pudieran verse involucrados en la aplicación del Art. 69-B del CFF, ni todas las aristas de constitucionalidad del dispositivo ya aludido.

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1 comment… add one
  • ROBERTO BARRON

    a través del tiempo , o mejor dicho, de cuando dicen los expertos la SHCP=SAT deja la puerta abierta, entra en acción y le hacen mas publicidad , corregido y aumentado al articulo 69, ya conocido por todo el mundo, verdaderamente es anticonstitucional el ponerlo como traje e la medida cada vez que se hace alguna estrategia fiscal, ahhh¡¡¡¡ porque HOY ya es un delito tipificado, el ser estratega fiscal, recordemos esto…… Así lo dijo Ernesto Cordero, secretario de Hacienda: “Hay familias mexicanas que con ingresos de seis mil pesos al mes tienen crédito para una vivienda, tienen crédito para un coche, se dan tiempo de mandar a sus hijos a una escuela privada y están pagando las colegiaturas”. Asimismo, comentó que los mexicanos siempre tenemos “una perspectiva más negativa de lo que los datos duros muestran”.
    todo un señor secretario de hacienda, calculando la estrategia de los Mexicanos….. Aquí en nuestro México lindo y querido, asi nos toco vivir…..

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