Impuestos y Finanzas

EL USUFRUCTO Y SUS COMPLICACIONES EN MATERIA DE ISR

C.P.C. MARIO J. RÍOS PEÑARANDA
Miembro de la Comisión Fiscal del IMCP
En los últimos años, una de las figuras jurídicas que se ha utilizado con mayor frecuencia por las personas morales, es el “usufructo”. Tal vez esto obedezca a los diversos efectos fiscales que se desprenden al momento de su constitución, en particular, por lo que se refiere al cobro de la contraprestación. Por lo anterior, es interesante llevar a cabo el análisis de esta figura; sin embargo, debido a lo extenso que puede resultar este tema, solo se comentarán algunas complicaciones en materia de  Impuesto Sobre la renta (ISR).

Como punto de partida, resulta importante precisar que en nuestra legislación fiscal no se define lo que debe entenderse por “usufructo”, debido a que es un concepto civil; por lo tanto, de conformidad con lo previsto por el segundo párrafo del artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF), es necesario acudir supletoriamente a la definición contenida en el ordenamiento legal aplicable, como podrá observarse de la transcripción que se realiza a continuación:

Artículo 5.- […]
Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.
(Énfasis añadido)

En este entendido, el Código Civil Federal, en su artículo 980, define al usufructo de la siguiente manera:

Artículo 980.- El usufructo es el derecho real y temporal de disfrutar de los bienes ajenos.
(Énfasis añadido)

De lo anterior surge la inquietud de conocer el alcance de lo que comprende el concepto de “derecho real”, ya que la legislación civil no nos aporta una definición clara de este término debido a que solo se limita a establecer los tipos de derechos reales que existen.

Por ese motivo es indispensable remitirnos a lo que establece la doctrina. Sobre el particular, el Licenciado Ernesto Gutiérrez y González menciona que el derecho real es:

El poder jurídico que se ejerce, directa e inmediatamente sobre una cosa, para obtener de ella el grado de aprovechamiento que le autoriza su título legal al que ejerce el poder y es oponible erga omnes.

Con base en lo antes transcrito, se puede inferir que un derecho real, es el derecho de tipo patrimonial que una persona ejerce sobre un bien, de tal manera que los terceros deben respetar el pleno uso o goce de dicho bien por parte del titular del citado derecho.

Una vez aclarado el alcance del concepto que nos ocupa, resulta conveniente precisar el alcance de lo establecido por el legislador al señalar que el usufructo es un derecho real de naturaleza temporal, para lo cual de nuevo acudimos a la doctrina encontrándonos que el mismo Licenciado Ernesto Gutiérrez y González señala que la clasificación entre un derecho real perpetuo y un derecho real temporal: “atiende al tiempo que dura o vive el derecho real.”

Partiendo de esta premisa, es evidente que el usufructo se califica como temporal porque tiene una duración prefijada; por ejemplo, en los términos del artículo 1040 del Código Civil Federal,

el usufructo no puede tener una vigencia mayor de 20 años cuando es constituido a favor de una persona moral y siempre que este se encuentre referido a bienes raíces.

En congruencia con lo expuesto se puede afirmar que de la definición jurídica antes transcrita, resulta claro que la propiedad del bien en su más amplio sentido se integra por el derecho de disposición, así como por el derecho de usar y disfrutar (goce) del mismo, por lo que al constituirse el usufructo exclusivamente se transmite este último, es decir, solo el derecho de usar y disfrutar, más no en sí los derechos de disposición del citado bien, ya que estos quedan intocados a favor de su propietario quien, automáticamente, adquiere el carácter de lo que se conoce como nudo propietario.

Un hecho innegable es que el desmembramiento de la propiedad de un bien de una persona moral se ha convertido en un acto que material y jurídicamente se viene presentando de forma natural y recurrente, al grado que la autoridad fiscal así lo ha reconocido —y aunque no es la razón de este estudio analizar la procedencia y alcance del polémico criterio sustentado por esa autoridad desde hace algunos años, el cual fue nuevamente incluido en el compendio denominado “Criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras”, publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF), el 5 de enero de 2012—, a continuación se transcribe con la única finalidad de demostrar que la separación de los atributos de la propiedad de un bien efectuada por parte de este tipo de personas, es algo posible y válido:

20/ISR. Indebida deducción de pérdidas por la división de atributos de la propiedad.
Se considera como una práctica fiscal indebida, la deducción de la pérdida producida por considerar como costo comprobado de adquisición el valor de la totalidad del inmueble respecto del ingreso obtenido por la enajenación solamente de la nuda propiedad del inmueble.
(Énfasis añadido)

Como se podrá observar, en el usufructo —al no transmitirse la totalidad de los derechos que comprenden la propiedad—, sigue existiendo un dueño con derechos limitados, toda vez que él no podrá usar ni disfrutar del bien por la temporalidad convenida y, por otro lado, un usufructuario que tiene el poder jurídico para usarlo y disfrutarlo, toda vez que pagó por ello.

En este sentido, resulta importante no confundir el efecto del usufructo con una transmisión de propiedad con reserva de dominio, ya que en este último caso siempre existirá una transmisión de la propiedad, solo que se encuentra sujeta a un plazo o condición, que impide que el efecto jurídico denominado traslación se consuma de forma definitiva hasta su cumplimiento.

Lo anterior toma relevancia, debido a que el artículo 14 del CFF prevé diversos supuestos en los que para efectos fiscales se considera que hay enajenación; sin embargo, haciendo un análisis de los diversos supuestos antes mencionados, no existe uno en particular que atienda integra y claramente el tema del usufructo.Sobre el particular, hemos tenido la oportunidad de escuchar la opinión de algunos expertos en materia fiscal, quienes consideran que existe enajenación para efectos fiscales al momento en que se lleva a cabo la constitución del usufructo, apoyando su criterio en el contenido de la fracción I del artículo 14 del CFF, la cual establece lo siguiente:

Se entiende por enajenación de bienes:

I. Toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado[…]

Este criterio representa un contrasentido, ya que —como se ha venido señalando durante el desarrollo de este análisis—, cuando se constituye el usufructo no existe una transmisión de la propiedad del bien, toda vez que solo se transmite el derecho de usarlo y disfrutarlo; es decir, el dueño del bien continúa conservando la propiedad del mismo, solo que ahora no puede usarlo ni disfrutarlo.

En este orden de ideas, si bien es cierto no existe enajenación del bien para efectos fiscales, debido a que —como ya se ha comentado en reiteradas ocasiones— no hay una transmisión de la propiedad, no menos cierto es que al momento de constituir el usufructo se materializa la transmisión del derecho de usar y disfrutar el citado bien; por lo tanto, si el nudo propietario obtuviera una contraprestación por esa transmisión, estaría generando un ingreso acumulable en materia de ISR, derivado de la modificación que tendría en forma positiva de su haber patrimonial.

Así las cosas, entrando al análisis en materia de ISR, es necesario determinar qué naturaleza tendría el ingreso derivado de la contraprestación cobrada por el nudo propietario al transmitir el derecho de usar y disfrutar su bien, además de precisar el momento en que, en su caso, obtiene tal ingreso.

En virtud de lo anterior, la transmisión del derecho real no da lugar a la enajenación de la propiedad del bien en cuestión; pero, no por ello, se puede dejar de reconocer la existencia de un ingreso como ya se anticipó, el cual se encuentra regulado por lo previsto por el artículo 17 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) que a la letra señala:

Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas. […]
(Énfasis añadido).

Como se podrá observar, este precepto fiscal obliga a las personas morales a que acumulen la totalidad de sus ingresos; por lo tanto, en el caso que nos ocupa, sin duda, el nudo propietario se ubicaría en el mismo y terminaría acumulando el ingreso que perciba por la contraprestación cobrada, sin que sea óbice el hecho de que no exista, propiamente, la enajenación de la propiedad de su bien, y que la transmisión del derecho de usar y disfrutar se refiera a la enajenación de un derecho real que no necesariamente queda comprendida en el alcance del artículo 18 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), ya que este dispositivo fiscal señala (se transcribe solo la parte que interesa para este análisis):

Para los efectos del artículo 17 de esta Ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:
Enajenación de bienes o prestación de servicios cuando se de cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:
a). Se expida el comprobante […]
Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobre total o parcialmente las contraprestaciones […]
(Énfasis añadido)

Se ratifica que, a pesar de que al constituirse el usufructo, el nudo propietario materializa la transmisión del derecho real que tenía de usar y disfrutar su bien; esta operación no se ubica dentro de lo establecido por el numeral antes transcrito, ya que lo que aquí se regula es la enajenación de su bien y en el usufructo no existe tal enajenación, sino solo la transmisión del citado derecho de usar y disfrutar. A manera de ejemplo, un caso distinto sería si el usufructuario, es decir, la persona moral que tiene el poder jurídico de usar y disfrutar del bien, enajenara dicho derecho a un tercero a cambio del pago de una contraprestación.

Ahora bien, no paso por alto que podría concluirse que aun cuando la transmisión de la propiedad del bien no se materializa, ello no implica que al desmembrase los derechos que conforman la citada propiedad, no se esté transmitiendo la titularidad de algunos de ellos, por lo que al ser considerados bienes muebles podría asumirse que están siendo enajenados de forma independiente, pero aquí entra una distorsión ocasionada por la naturaleza temporal del usufructo, pues la adquisición no es definitiva sino limitada a un cierto tiempo.

Asimismo, es importante no soslayar el hecho de que pudiera considerarse que al constituirse el usufructo se está ante la presencia del otorgamiento del uso o goce temporal de un bien; sin embargo, dentro del ámbito de la LISR esto no es factible, ya que al remitirnos al Código Civil para determinar el alcance de este concepto, siempre que se habla del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se limita a derechos personales derivados de la celebración de contratos traslativos de uso, tales como arrendamiento, subarrendamiento, comodato, etcétera, y es importante no olvidar que el usufructo es una figura jurídica diferente que se refiere a la transmisión de derechos reales. Esto es debido al hecho de que si el legislador hubiese querido que la contraprestación que cobra el nudo propietario se le diera el tratamiento de uso o goce temporal de bienes, así lo habría establecido, como lo señaló en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), mediante su artículo 19 que establece lo siguiente:

Para los efectos de esta Ley se entiende por uso o goce temporal de bienes, el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto, independientemente de la forma jurídica que al efecto se utilice, por el que una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestación.
(Énfasis añadido).

Como puede apreciarse, arrendamiento y usufructo son dos figuras jurídicas diferentes y deben tratarse de modos diferentes.
Así las cosas y aun cuando la contraprestación derivada de la constitución del usufructo que cobra el nudo propietario no se encuentra regulada por el artículo 18 de la LISR (momento de obtención del ingreso), ya que no se trata de la enajenación del bien ni tampoco del otorgamiento del uso o goce temporal del mismo, ello no es impedimento para concluir que existe un ingreso acumulable (en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo); en todo caso, el momento en que se tendrá que acumular deberá definirse en función de la regla general, es decir, el momento en que se “obtenga”, tal como lo señala el artículo 17 de la LISR.

Sin lugar a dudas, el usufructo es una figura jurídica que dentro de la esfera fiscal guarda severas complicaciones como consecuencia de la falta de un tratamiento uniforme, sobre todo al momento de su constitución —como hasta aquí se ha podido demostrar—, ya que para la LISR es una cosa y para la LIVA es otra; inclusive, en la LISR existen tratamientos divergentes tanto para un residente en México como para los residentes en el extranjero, y para muestra de ello solo basta con remitirnos al tercer párrafo del artículo 190 de la LISR que señala:

Asimismo, se dará el tratamiento de enajenación de acciones a los ingresos que se deriven de la constitución del usufructo o del uso de acciones o títulos valor […]
(Énfasis añadido)

Finalmente, por lo que hace al usufructuario, es decir, al pagador de la contraprestación y, por ende, quien tiene el poder jurídico de usar y disfrutar del bien, la LISR le establece que dicha erogación deberá considerarla como una inversión en los términos del tercer párrafo del artículo 38, el cual menciona que:

Para los efectos de esta Ley, se consideran inversiones los activos fijos, los gastos y cargos diferidos y […]
[…]

Gastos diferidos son los activos intangibles representados por bienes o derechos que permiten reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral […]
(Énfasis añadido).

Es un hecho que el usufructo se ubica en el alcance de lo antes transcrito, toda vez que representa un activo intangible en virtud de que el derecho de propiedad se fracciona al separarse uno de sus elementos o atributos, el cual es poseído por un tercero distinto al nudo propietario, asumiendo este último la obligación de abstenerse de usarlo o disfrutarlo.

También es importante recordar que esta disposición se modificó a partir del 1 de enero de 2005, con la finalidad, entre otras cosas, de regular el pago de la contraprestación al momento de constituirse el usufructo, el cual quedaría comprendido como un activo intangible, debido a que al fraccionarse los atributos de la propiedad y al pagarse por una parte de ellos, se venía considerando hasta antes de esta reforma como un gasto del ejercicio.

Lo anterior quedó de manifiesto con el contenido de la exposición de motivos de la iniciativa del Ejecutivo Federal, respecto de la reforma en comento, misma que precisó lo siguiente:

Concepto de gastos diferidos.
Actualmente el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que se consideran gastos diferidos a los activos intangibles representados por bienes o derechos que permitan reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral.

Sin embargo, al condicionar la ley la definición de cargos diferidos al hecho de que sólo aplica cuando los activos intangibles permiten reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, ha provocado que los
contribuyentes puedan deducir inversiones de intangibles como un gasto, cuando éstas no tienen por objeto reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto.

En este sentido, los contribuyentes pueden efectuar la deducción en un sólo ejercicio de inversiones que por su propia naturaleza producirán ingresos para el contribuyente durante un periodo superior a un ejercicio, no obstante que la deducción debiera efectuarse en proporción a la vida útil del bien, como cualquier inversión en activos.

Por su parte, la Cámara de Diputados al recibir la propuesta de reforma de parte del Ejecutivo Federal estimó adecuada dicha propuesta, efectuándole diversas adecuaciones con el fin de lograr el objetivo planteado en la iniciativa, por lo que
consideró prudente incluir en los gastos diferidos a los activos intangibles que permitieran el disfrute o explotación de bienes, para que la definición abarcara los casos de usufructo de intangibles, para efectos de que se deduzcan como inversiones.

Del alcance del precepto fiscal antes comentado, pudiera interpretarse que, mientras el usufructo no esté referido a bienes raíces tal como lo establece el Código Civil y que estén vinculados a un periodo ilimitado que dependa de la duración de la persona moral, podría otorgársele el tratamiento de un gasto del ejercicio y no el de una inversión.

CONCLUSIÓN
Figuras jurídicas como el usufructo requieren de una regulación más completa que otorgue verdadera certeza a quienes incursionan en su utilización. Por ello, resulta necesario, a todas luces, un estudio profundo para evaluar los efectos jurídicos y fiscales que permitan asegurar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de parte de las personas morales que participan en una operación de esta naturaleza.

COSTO FISCAL DE ACCIONES EN REDUCCIÓN DE CAPITAL

L.C.C. GABRIEL REYES RODRÍGUEZ
Miembro de la Comisión Fiscal del IMCP

ANTECEDENTES

En este tema de estudio expondré supuestos e interrogantes que se presentan en la cancelación de acciones por medio de reembolsos de aportaciones de capital, así como su efecto en la determinación del costo fiscal de acciones para las compañías residentes en México.

Es pertinente comentar que las acciones representan el capital social de una sociedad; su valor incluye las utilidades y pérdidas que haya generado cierta entidad, durante el periodo de operación.

Por ello, la mecánica general de la determinación del costo fiscal de acciones que sirve para determinar la utilidad o pérdida en venta de acciones, establecida en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), permite un reconocimiento de los elementos que inciden positiva o negativamente en el patrimonio de la sociedad emisora, que pueden repercutir en el valor de la parte que representan las acciones.

Es decir, la determinación del costo promedio por acción tiene por objeto valuar el costo ganado/perdido por la sociedad emisora, que servirá para determinar la utilidad o pérdida en la enajenación de las acciones; por esto, el mecanismo que debe considerarse es el que permita evidenciar, en mejor medida, las incidencias que repercutieron en el valor de la acción en el transcurso de su adquisición y hasta su enajenación.

DISPOSICIONES FISCALES
ACTUALIZACIÓN DEL COSTO COMPROBADO DE ADQUISICIÓN
El Art. 24 de la LISR señala que, para determinar la ganancia por enajenación de acciones, cuyo periodo de tenencia sea superior a 12 meses, el contribuyente disminuirá del ingreso obtenido por acción, el costo promedio por acción de las acciones.
Para determinar el Costo Promedio por Acción (CPA), los contribuyentes deberán considerar lo siguiente:

Al costo comprobado de adquisición actualizado:
Adicionar:
• La diferencia que resulte de restar de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) que tenga la persona moral emisora a la fecha de la enajenación, el saldo de la CUFIN que dicho accionista tenía a la fecha de adquisición.
Disminuir:
• Pérdidas fiscales pendientes de disminuir que se hayan generado en el periodo de tenencia y reembolsos pagados.(1)

En este sentido, el Art. 24 de la LISR, establece que cuando se haga referencia a reembolsos pagados se entenderán incluidas las amortizaciones y las reducciones de capital a que se refiere el Art. 89 de la misma Ley; en estos casos, los contribuyentes solo considerarán las amortizaciones, reembolsos o reducciones de capital que les correspondan a las acciones que no se hayan cancelado, con motivo de dichas operaciones.(2)

Adicionar:
• Pérdidas fiscales generadas antes de la adquisición de acciones que se hayan amortizado.

De lo señalado se desprende que la LISR solo establece un procedimiento para determinar la ganancia por enajenación de acciones, cuyo periodo de tenencia sea superior a 12 meses, cuando en el caso de reducciones de capital, no se hayan cancelado acciones.

A contrario sensu, podría considerarse que, para el supuesto de reducciones de capital en donde se cancelen acciones, no existe un procedimiento en la LISR, por medio del cual se pueda determinar la ganancia por enajenación de acciones, cuyo periodo de tenencia sea superior a 12 meses.

No obstante, conforme a las disposiciones fiscales, se puede concluir que el costo fiscal de las acciones, incluyendo lo ganado/perdido desde su adquisición, se aplica en el momento en que se realicen reembolsos de capital; en el caso de que exista cancelación de acciones, en principio, este se pierde, debido a que dichos reembolsos no corresponden al valor fiscal de las acciones.

Es decir, en el mundo corporativo, es muy común observar que las negociaciones, que se realizan para el retiro del capital de una compañía, llevan a efectuar los reembolsos de capital por importes menores al del costo fiscal de acciones.

Lo anterior es así, ya que el monto del reembolso de capital es un acuerdo entre accionistas, sin embargo, no necesariamente, debe corresponder a su valor fiscal; por lo tanto, en términos de las disposiciones fiscales, el costo ganado de dichas acciones canceladas es eliminado para determinar el CPA, no obstante que los atributos fiscales obtenidos por las acciones, han incrementado el valor de las acciones que permanecen activas.

En consecuencia, lo anterior tiene una distorsión en el valor de las acciones que se encuentren en circulación al momento de la enajenación de acciones, toda vez que, en principio, derivado de su cancelación, dicho costo se ha perdido como si nunca hubieran existido.

Además, es importante señalar que cuando se realizan diversas aportaciones al capital y se lleva a cabo una reducción de capital, mediante el cual se cancelan acciones, no necesariamente se conoce cuáles acciones son las que se están cancelando, esto es, si las acciones que se cancelan corresponden a la primera aportación, a la última o a alguna capa accionaria intermedia.

Para ejemplificar lo antes citado, a continuación señalo diferentes alternativas a seguir para determinar el Costo Comprobado de Adquisición (CCA), cuando existe cancelación de acciones en reembolsos de capital.

EJEMPLO:

Datos:
a) Empresa “Z”. Fecha de constitución: 20 de enero de 1990.
b) Accionista “A”. Aportación inicial: 20,000 acciones con valor nominal $1.00.
c) Aportaciones subsecuentes: 113,000 acciones con valor nominal $1.00.
d) Reducción de capital: 30 de abril de 2011, cancelación de 75,000 acciones.
e) Fecha de venta: 17 noviembre de 2011, 58,000 acciones.

ESCENARIO 1
En este caso se considera que las acciones canceladas son las primeras que se aportaron.

Considerando lo anterior, el costo eliminado asciende a $365,879, que corresponde al capital que el accionista “A” aportó de 1990 a 2003.

ESCENARIO 2
En este caso se considera que las acciones canceladas son las últimas aportadas.

ESCENARIO 3

En este supuesto, solo se está considerando la actualización en la reducción del capital desde la fecha en que se efectuó hasta la fecha de la venta, sin hacer distinción de la capa de las acciones que se cancelan.

De los anteriores escenarios, mi conclusión es que el escenario 3 es el más congruente, toda vez que reconoce una afectación a CCA, solo por el periodo desde que se realizó la reducción de capital y hasta la fecha de venta de las demás acciones en circulación propiedad del accionista; no obstante que, en virtud de la cancelación de las acciones, en principio, debe eliminarse el costo ganado, sin que las disposiciones fiscales establezcan una mecánica para tales efectos.

Por otro lado, podría evaluarse una reducción de capital ya que la Cuenta de Capital de Aportación (CUCA) no utilizada en el reembolso de acciones canceladas prevalece y, con ello, existe la posibilidad de rescatar el CPA.
Desde luego se deberá contar con el flujo suficiente para hacer dicha aportación.

1-La actualización del costo comprobado de adquisición de las acciones y de los reembolsos pagados, será desde el mes de su adquisición o pago, según corresponda, hasta el mes en que se enajenen las acciones.

2-Sobre el particular, el Art. 89 de la LISR establece que, para la determinación de los efectos fiscales por la reducción de capital, será indistinto al reembolso, a la amortización o a la reducción de capital,
independientemente de que haya o no cancelación de acciones.

Aplicación del costo estimado para desarrolladores inmobiliarios
Por la L.C.P. Mireya Valdivia

En la industria de la construcción normalmente existe un desfasamiento en cuanto a los momentos de acumulación de ingresos y la deducción de costos.
Algunos desarrolladores inmobiliarios podrían estar acumulando los anticipos que reciben en las preventas, por ejemplo de departamentos o casas, sin haber iniciado la construcción y por lo tanto, no tienen costo para la disminución de los anticipos (ingresos) recibidos.

En este sentido, claramente se observa que dichas acciones podrían afectar incluso la viabilidad de los propios proyectos, dado que se estaría pagando el Impuesto sobre la Renta (ISR) directamente sobre el importe de los anticipos, sin deducción alguna, teniendo como consecuencia pagos en exceso de dicho impuesto, debido a que no se estaría determinando sobre el Resultado Fiscal, sino sobre el importe directo de los anticipos, como si éstos fueran la utilidad.
Para efectos de evitar un desfasamiento en la acumulación de ingresos, deducción de costos, una posible descapitalización, así como pagos del ISR en exceso; losdesarrolladores inmobiliarios que celebren contratos de obra inmueble o de fabricación de bienes de activo fijo de largo proceso de fabricación y los prestadores del servicio turístico del sistema de tiempo compartido podrán aplicar el régimen previsto en el artículo (art.) 36 de la Ley del ISR que consiste en deducir un “costo estimado”.

Mi interpretación respecto a los “ajustes” que establece el art. 36 de la Ley del ISR, mismos que se realizan a dos distintos niveles:

a) el “primer nivel de ajuste” (comparación de factores), se lleva a cabo al final de cada ejercicio por el periodo de la obra; en donde, en mi opinión la comparación de los factores anterior (es) V.S. “nuevo factor”, se debe de determinar considerando la “estimación” (original o última) de las erogaciones directas e indirectas por el total de la obra V.S. una “nueva estimación” total por los mismos conceptos que se tengan al final de cada ejercicio y, no V.S. las erogaciones reales (efectuadas) en dicho ejercicio o las acumuladas hasta ese momento y, b) el “segundo nivel de ajuste” (comparación de erogaciones), se lleva a cabo en el último ejercicio por el que se terminen de acumular los ingresos derivados de la obra, comparando las erogaciones reales (efectuadas) por todo el periodo de la obra V.S. el total de las erogaciones estimadas deducidas por el mismo periodo, ambas erogaciones actualizadas, según lo que más adelante se señala.

Desde mi punto de vista no tendría sentido el régimen que establece el art. 36 de la Ley del ISR, si en el “primer nivel de ajuste” se lleva a cabo la comparación de factores considerando las erogaciones estimadas V.S. las reales, debido a que el contribuyente causaría el ISR sobre una base diferente a la del Resultado Fiscal que realmente tendría la totalidad de la obra, lo cual haría prácticamente inaplicables los beneficios del art. 36 en comento.

Dado lo anterior, es importante analizar el régimen que establece el art. 36 de la Ley del ISR.
Los desarrolladores inmobiliarios podrán deducir las erogaciones estimadas relativas a los costos directos e indirectos de cada una de las obras, en los ejercicios en que obtengan los ingresos derivados de dichas obras, en lugar de aplicar las deducciones establecidas en los arts. 21 y 29 de la Ley del ISR, cabe señalar que dentro de los costos directos e indirectos se encuentran excluidos los siguientes conceptos:

Deducción de inversiones, remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, gastos de operación y financieros. Los conceptos antes citados sí podrán ser deducibles, pero atendiendo al régimen general previsto en la Ley del ISR.

Para efectos de la determinación del costo estimado deducible por cada obra, se debe de determinar un factor de deducción total, mismo que se obtiene de dividir la suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio del ejercicio o de la obra entre el ingreso total que corresponda a dicha estimación, ambos determinados en la misma fecha, dicho factor se multiplica por el importe de los ingresos acumulables anuales por cada obra, el resultado es el costo estimado anual deducible.

Al final de cada ejercicio por el periodo de la obra, nuevamente se deberá de determinar el factor de deducción total (“primer nivel de ajuste”), considerando los datos que se tengan en ese momento, relativos a los costos directos e indirectos estimados a la fecha en la que se determine el nuevo factor, evidentemente se observa que la finalidad de que se determine un nuevo factor al final de cada ejercicio es que dicho factor se ajuste a las necesidades propias de cada obra, dado que en ocasiones algunos materiales podrían estar sujetos a situaciones externas, tales como; el tipo de cambio, o alguna adición o modificación a la obra que se había acordado originalmente, es por ello que se podrían modificar tanto los costos directos e indirectos, como el ingreso total de la obra.

En mi opinión, el “primer nivel de ajuste” (comparación de factores), se determina considerando dos partes; una son las
erogaciones reales de los costos directos e indirectos que se hayan efectuado hasta ese momento y, la otra parte es la diferencia que resulte de lo anterior V.S. la estimación total de las erogaciones de los costos directos e indirectos que se tengan hasta ese momento.

El nuevo factor que se determine al final de cada ejercicio, deberá compararse con el factor utilizado en el propio ejercicio y en los ejercicios anteriores de tal forma que si el nuevo factor de deducción total es menora cualquiera de los anteriores, el contribuyente deberá presentar declaraciones complementarias utilizando este último factor.

Adicionalmente, es importante señalar que si dicho factor es menor en más de un 5% que cualquiera de los factores anteriores, el contribuyente deberá de pagar los recargos correspondientes.
En el último ejercicio en el que se acumulen los ingresos de la obra, se deberá de llevar a cabo otra comparación (“segundo nivel de ajuste”), entre las erogaciones reales efectuadas durante toda la obra y la suma de las erogaciones estimadas deducidas en dichos ejercicios, ambas erogaciones actualizadas desde el último mes del ejercicio en el que se dedujeron o en el que se efectuaron, hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos.

Si de dicha comparación resulta que las erogaciones reales fueron menores a las deducidas, entonces hasta por dicha diferencia el contribuyente deberá de acumularla a sus demás ingresos en el ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos de la obra; asimismo, si dicha diferencia fuera mayor a un 5% el contribuyente deberá de pagar recargos.

Como se observa; el art. 36 de la Ley del ISR, contiene ciertos procedimientos de “ajustes” para la estimación anual del costo deducible, de tal forma que evita que el contribuyente se beneficie de forma inadecuada por aplicar la opción de dicha deducción.

En este sentido, lo que tiene como objetivo el art. 36 de la Ley del ISR, es que los desarrolladores inmobiliarios paguen el ISR sobre el Resultado Fiscal; es decir, que a los ingresos acumulables les sea disminuido el costo (sobre una base estimada) correspondiente a dichos ingresos aún y cuando no se haya iniciado la construcción, dicho art. 36 evita el desfasamiento de los momentos de acumulación del ingreso contra la deducción del costo; así como, pagos en exceso del ISR.Con la finalidad de ejemplificar el artículo 36 de la Ley del ISR, véase el siguiente caso:

De acuerdo al ejemplo anterior, se observa que al final de cada ejercicio se determinó un factor de deducción total, mismo que fue diferente en los tres años de duración de la obra, debido a que por factores externos se modificaron las estimaciones de las erogaciones de los costos directos e indirectos, sin que en ningún caso la diferencia entre los factores fuera mayor en un 5%.

Por otro lado, en el comparativo de los efectos fiscales que resultarían de aplicar o no la opción que establece el art. 36 de la Ley del ISR, se observa que el contribuyente realizó pagos del ISR superiores a los querealmente le hubieran correspondido pagar sobre el margen o utilidad fiscal, generando en el último ejercicio una pérdida fiscal, cayendo en lo absurdo de que realmente el proyecto de obra tiene un margen de utilidad total del 18%.

Conclusión
El objetivo del art. 36 de la Ley del ISR, es que los contribuyentes que se encuentren en los supuestos de ser desarrolladores inmobiliarios, que celebren contratos de obra inmueble o de fabricación de bienes de activo fijo de largo proceso de fabricación y los que se dediquen a prestar servicios turísticos del sistema de tiempo compartido, puedan evitar el desfasamiento de los momentos de acumulación de ingresos y del momento de deducción del costo, aplicando la opción que se establece en el citado art. 36, llevando a cabo la estimación del costo, independientemente de que se haya iniciado o no la construcción de la obra, activo fijo o prestado el servicio.

En el propio art. 36, se establecen ciertos procedimientos de “ajustes” con la finalidad de que los contribuyentes que opten por aplicar el procedimiento del costo estimado, no obtengan algún beneficio que no se tiene contemplado en el citado artículo, dado que la finalidad es que el contribuyente cause el ISR sobre el Resultado Fiscal y, no sobre el ingreso bruto, con ello siendo justo el procedimiento, dado que por un lado se permite disminuir de los ingresos acumulables el costo estimado correspondiente a dichos ingresos, causando así el ISR sobre el Resultado Fiscal real de la obra y, no que se cause el ISR sobre el ingreso directamente, evitando pagos en exceso del ISR y, en su caso una descapitalización del contribuyente e inviabilidad del proyecto.

Las Autoridades fiscales establecen medidas de protección, de tal forma que el contribuyente no trate de omitir en ningún ejercicio fiscal el pago del ISR.

Es importante señalar que los contribuyentes que ejerzan la opción que establece el art. 36 de la Ley del ISR, deberán de presentar aviso ante las autoridades fiscales por cada una de las obras por las que se ejerza dicha opción, el cual se presentará dentro de los 15 días siguientes al inicio de la obra o a la celebración del contrato.

En el caso concreto de los desarrolladores inmobiliarios y, de acuerdo a lo que establece el art. 225 de la Ley del ISR los contribuyentes, podrán optar por deducir el costo de adquisición de los terrenos, siempre que no se incluyan dichos terrenos en la determinación del factor de deducción total que se establece en el art. 36 de la Ley del ISR.
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Nota: Para fines prácticos del ejemplo se consideraron cifras históricas.

L.C.P. Mireya Valdivia es Gerente de Impuestos de BDO Castillo Miranda, oficina Ciudad de México.

 El Senado de la República aprobó con 84 votos a favor y tres en contra, exentar del pago del Impuesto Sobre la Renta (ISR) a pensionados y jubilados que perciban hasta 15 salarios mínimos de pensión.

De acuerdo con el dictamen avalado, la exención del pago del ISR incluye a los pensionados de las Fuerzas Armadas Mexicanas, a los regidos bajo las leyes de seguridad social, así como los que tienen dicha prestación en las instituciones estatales.

Si bien la minuta original exentaba de ese gravamen a todos los jubilados y pensionados que percibieran hasta 25 salarios mínimos, los senadores la modificaron para establecer que el beneficio sea únicamente para quienes reciban hasta 15 salarios mínimos.

Con la reforma a la Ley del Impuesto Sobre la Renta aprobada por los senadores, sólo pagarán ISR los pensionados que obtengan aproximadamente más de 28 mil 48 pesos mensuales.

La reforma explica que no se pagará ese impuesto por la obtención de jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, así como las pensiones vitalicias u otras formas de retiro provenientes de la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez previstas en la ley del Seguro Social y las provenientes de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado en los casos de invalidez, incapacidad, cesantía, vejez, retiro y muerte, cuyo monto diario no exceda de 15 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente.

Los pensionados con ingresos superiores a 15 salarios mínimos tendrán una reducción de su ISR como resultado del descuento derivado de una mayor exención.

Sin embargo, el senador del Partido Acción Nacional (PAN), Jorge Ocejo Moreno, pidió modificar el dictamen para exentar del pago del ISR a quienes tengan pensiones de hasta 25 salarios mínimos, lo que rechazó el pleno senatorial.

Las reformas a la fracción III del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta fueron turnadas a la Cámara de Diputados, para que prosiga su trámite legislativo.

El dia de hoy se publica en el diario oficial de la federación una compilacion de beneficios fiscales los cuales han sido publicados anteriormente, se añaden de igual manera otros que no existian.

Estos son los beneficios fiscales publicados en dicho decreto:

Estimulos y Beneficios Fiscales De la Ley del Impuesto sobre la Renta.

•  Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes que tributen en los términos del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, consistente en disminuir de la utilidad fiscal , el monto de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el mismo ejercicio. Dicho monto de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, se deberá disminuir, por partes iguales, en los pagos provisionales correspondientes a los meses de mayo a diciembre del ejercicio fiscal de que se trate. La disminución a que se refiere este artículo se realizará en los pagos provisionales del ejercicio de manera acumulativa.