Impuestos y Finanzas

COSTO FISCAL DE ACCIONES EN REDUCCIÓN DE CAPITAL

L.C.C. GABRIEL REYES RODRÍGUEZ
Miembro de la Comisión Fiscal del IMCP

ANTECEDENTES

En este tema de estudio expondré supuestos e interrogantes que se presentan en la cancelación de acciones por medio de reembolsos de aportaciones de capital, así como su efecto en la determinación del costo fiscal de acciones para las compañías residentes en México.

Es pertinente comentar que las acciones representan el capital social de una sociedad; su valor incluye las utilidades y pérdidas que haya generado cierta entidad, durante el periodo de operación.

Por ello, la mecánica general de la determinación del costo fiscal de acciones que sirve para determinar la utilidad o pérdida en venta de acciones, establecida en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), permite un reconocimiento de los elementos que inciden positiva o negativamente en el patrimonio de la sociedad emisora, que pueden repercutir en el valor de la parte que representan las acciones.

Es decir, la determinación del costo promedio por acción tiene por objeto valuar el costo ganado/perdido por la sociedad emisora, que servirá para determinar la utilidad o pérdida en la enajenación de las acciones; por esto, el mecanismo que debe considerarse es el que permita evidenciar, en mejor medida, las incidencias que repercutieron en el valor de la acción en el transcurso de su adquisición y hasta su enajenación.

DISPOSICIONES FISCALES
ACTUALIZACIÓN DEL COSTO COMPROBADO DE ADQUISICIÓN
El Art. 24 de la LISR señala que, para determinar la ganancia por enajenación de acciones, cuyo periodo de tenencia sea superior a 12 meses, el contribuyente disminuirá del ingreso obtenido por acción, el costo promedio por acción de las acciones.
Para determinar el Costo Promedio por Acción (CPA), los contribuyentes deberán considerar lo siguiente:

Al costo comprobado de adquisición actualizado:
Adicionar:
• La diferencia que resulte de restar de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) que tenga la persona moral emisora a la fecha de la enajenación, el saldo de la CUFIN que dicho accionista tenía a la fecha de adquisición.
Disminuir:
• Pérdidas fiscales pendientes de disminuir que se hayan generado en el periodo de tenencia y reembolsos pagados.(1)

En este sentido, el Art. 24 de la LISR, establece que cuando se haga referencia a reembolsos pagados se entenderán incluidas las amortizaciones y las reducciones de capital a que se refiere el Art. 89 de la misma Ley; en estos casos, los contribuyentes solo considerarán las amortizaciones, reembolsos o reducciones de capital que les correspondan a las acciones que no se hayan cancelado, con motivo de dichas operaciones.(2)

Adicionar:
• Pérdidas fiscales generadas antes de la adquisición de acciones que se hayan amortizado.

De lo señalado se desprende que la LISR solo establece un procedimiento para determinar la ganancia por enajenación de acciones, cuyo periodo de tenencia sea superior a 12 meses, cuando en el caso de reducciones de capital, no se hayan cancelado acciones.

A contrario sensu, podría considerarse que, para el supuesto de reducciones de capital en donde se cancelen acciones, no existe un procedimiento en la LISR, por medio del cual se pueda determinar la ganancia por enajenación de acciones, cuyo periodo de tenencia sea superior a 12 meses.

No obstante, conforme a las disposiciones fiscales, se puede concluir que el costo fiscal de las acciones, incluyendo lo ganado/perdido desde su adquisición, se aplica en el momento en que se realicen reembolsos de capital; en el caso de que exista cancelación de acciones, en principio, este se pierde, debido a que dichos reembolsos no corresponden al valor fiscal de las acciones.

Es decir, en el mundo corporativo, es muy común observar que las negociaciones, que se realizan para el retiro del capital de una compañía, llevan a efectuar los reembolsos de capital por importes menores al del costo fiscal de acciones.

Lo anterior es así, ya que el monto del reembolso de capital es un acuerdo entre accionistas, sin embargo, no necesariamente, debe corresponder a su valor fiscal; por lo tanto, en términos de las disposiciones fiscales, el costo ganado de dichas acciones canceladas es eliminado para determinar el CPA, no obstante que los atributos fiscales obtenidos por las acciones, han incrementado el valor de las acciones que permanecen activas.

En consecuencia, lo anterior tiene una distorsión en el valor de las acciones que se encuentren en circulación al momento de la enajenación de acciones, toda vez que, en principio, derivado de su cancelación, dicho costo se ha perdido como si nunca hubieran existido.

Además, es importante señalar que cuando se realizan diversas aportaciones al capital y se lleva a cabo una reducción de capital, mediante el cual se cancelan acciones, no necesariamente se conoce cuáles acciones son las que se están cancelando, esto es, si las acciones que se cancelan corresponden a la primera aportación, a la última o a alguna capa accionaria intermedia.

Para ejemplificar lo antes citado, a continuación señalo diferentes alternativas a seguir para determinar el Costo Comprobado de Adquisición (CCA), cuando existe cancelación de acciones en reembolsos de capital.

EJEMPLO:

Datos:
a) Empresa “Z”. Fecha de constitución: 20 de enero de 1990.
b) Accionista “A”. Aportación inicial: 20,000 acciones con valor nominal $1.00.
c) Aportaciones subsecuentes: 113,000 acciones con valor nominal $1.00.
d) Reducción de capital: 30 de abril de 2011, cancelación de 75,000 acciones.
e) Fecha de venta: 17 noviembre de 2011, 58,000 acciones.

ESCENARIO 1
En este caso se considera que las acciones canceladas son las primeras que se aportaron.

Considerando lo anterior, el costo eliminado asciende a $365,879, que corresponde al capital que el accionista “A” aportó de 1990 a 2003.

ESCENARIO 2
En este caso se considera que las acciones canceladas son las últimas aportadas.

ESCENARIO 3

En este supuesto, solo se está considerando la actualización en la reducción del capital desde la fecha en que se efectuó hasta la fecha de la venta, sin hacer distinción de la capa de las acciones que se cancelan.

De los anteriores escenarios, mi conclusión es que el escenario 3 es el más congruente, toda vez que reconoce una afectación a CCA, solo por el periodo desde que se realizó la reducción de capital y hasta la fecha de venta de las demás acciones en circulación propiedad del accionista; no obstante que, en virtud de la cancelación de las acciones, en principio, debe eliminarse el costo ganado, sin que las disposiciones fiscales establezcan una mecánica para tales efectos.

Por otro lado, podría evaluarse una reducción de capital ya que la Cuenta de Capital de Aportación (CUCA) no utilizada en el reembolso de acciones canceladas prevalece y, con ello, existe la posibilidad de rescatar el CPA.
Desde luego se deberá contar con el flujo suficiente para hacer dicha aportación.

1-La actualización del costo comprobado de adquisición de las acciones y de los reembolsos pagados, será desde el mes de su adquisición o pago, según corresponda, hasta el mes en que se enajenen las acciones.

2-Sobre el particular, el Art. 89 de la LISR establece que, para la determinación de los efectos fiscales por la reducción de capital, será indistinto al reembolso, a la amortización o a la reducción de capital,
independientemente de que haya o no cancelación de acciones.

Aspectos Relevantes del Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa

El pasado viernes 30 de marzo se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF), el Decreto de aquí en adelante el Decreto o Decreto, que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas adicionales de simplificación administrativa, el cual entró en vigor el 1 de abril.

De acuerdo con el propio Decreto, con el objetivo de otorgar certeza jurídica a los contribuyentes, recopilando en un solo instrumento jurídico aquellos estímulos fiscales que por su naturaleza y motivos aún siguen vigentes; el Ejecutivo Federal emite el mismo como una medida de simplificación administrativa al dar a conocer de forma conjunta y organizada, los diversos beneficios y estímulos fiscales, los cuales se han dado a conocer en años anteriores y que se encontraban dispersos.

Desde nuestra perspectiva, consideramos que este Decreto compila de manera adecuada los Decretos para la aplicación de estímulos fiscales y que fueron publicados en diversas fechas y que pudo dar pauta a que los contribuyentes perdieran la oportunidad de aplicar sus beneficios. No obstante, pensamos que también algunos de los estímulos otorgados pudieron haber sido mejorados en un afán de otorgar mayores beneficios.

Es importante mencionar que los Decretos en materia del impuesto sobre la renta, empresarial a tasa única, al valor agregado, especial sobre producción y servicios y federal sobre automóviles nuevos quedan sin efectos a la entrada en vigor de este Decreto compilatorio.

En este sentido, de acuerdo con el artículo tercero transitorio de este Decreto, se establecen los Decretos que seguirán vigentes, tales como: Decreto IMMEX, Deducción inmediata, entre otros.

Adicionalmente, se dan a conocer una serie de nuevos beneficios encaminados a la simplificación administrativa, la cual permitirá a los contribuyentes cumplir en un menor tiempo, ciertas obligaciones fiscales. En este sentido, se considera como medida simplificada, entre otras:

1. la posibilidad de considerar como impuesto definitivo el retenido en el pago de intereses correspondiente al ejercicio fiscal de 2012.
2. el no presentar el dictamen de estados financieros para efectos fiscales cuando los ingresos del contribuyente en el ejercicio inmediato anterior hayan  obtenido ingresos acumulables hasta por $40, 000,000.
3. No presentar el aviso en materia de estímulos fiscales, salvo que exista disposición expresa que así lo establezca.

Por otra parte, los estímulos fiscales establecidos en este Decreto que consistan en créditos fiscales que puedan aplicarse contra impuestos federales, en caso de existir excedentes, no dará lugar a devolución o compensación alguna; asimismo, los estímulos fiscales no se considerarán como ingreso acumulable para los efectos del ISR y el Servicio de Administración Tributaria (SAT) podrá expedir las reglas de carácter general necesarias para la correcta y debida aplicación del presente Decreto.

Aspectos Relevantes:

A continuación se comentan los aspectos relevantes de esta publicación:

Impuesto sobre la Renta (ISR)

• Disminución de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU) para efectos de pagos provisionales

Se incluye en este nuevo Decreto el estimulo fiscal publicado en el DOF el 28 de noviembre de 2006. Dicho estimulo consiste en que los contribuyentes que tributen bajo el Régimen General de la Ley del ISR, podrán disminuir de la utilidad fiscal determinada para efectos de los pagos provisionales del ISR, el monto de la PTU que se haya pagado en el mismo ejercicio.

Esta disminución se efectuará en partes iguales, en los pagos provisionales correspondientes en los meses de mayo a diciembre del ejercicio fiscal de que se trate y se realizará en forma acumulativa.

Por otra parte, se establece que el monto de la PTU que se disminuya en los términos de este Decreto, en ningún caso será deducible de los ingresos acumulables del contribuyente.

• Disminución del importe de la deducción inmediata para determinar los pagos provisionales

Asimismo, se contempla dentro de este nuevo Decreto, el estímulo fiscal publicado en el DOF el 28 de noviembre de 2006. Este estímulo permite a las personas morales que tributen bajo el Régimen General de la Ley del ISR, disminuir de la utilidad fiscal determinada para efectos de pagos provisionales, el importe de la deducción inmediata a realizarse en el ejercicio de conformidad con el artículo 220 de dicha Ley.

Ahora bien, de acuerdo con lo establecido en este estímulo, es de destacarse que no se aclara que la disminución debe realizarse de forma proporcional, por lo que el beneficio en flujo de efectivo, se podría tener a partir del mes en que se efectúe la inversión que se deducirá de forma inmediata.

• Reglas para la aplicación del estímulo de PTU y deducción inmediata en los pagos provisionales

Para la aplicación del estímulo de PTU y deducción inmediata en los pagos provisionales, el propio Decreto aclara lo siguiente:

• Los estímulos se aplicará hasta por el monto de la utilidad fiscal base para el pago provisional que corresponda.

• En ningún caso se deberá recalcular el coeficiente de utilidad por la aplicación de este estímulo.

Esta disposición debe tenerse presente en el entorno de una posible disminución de pagos provisionales y desde luego el efecto en el coeficiente de utilidad.

• Donación de bienes básicos para la subsistencia humana

También como parte de este Decreto, se contempla el estímulo fiscal por donaciones de bienes básicos para la subsistencia humana, publicado en el DOF el 26 de enero de 2005. El origen de este estímulo fue apoyar a los sectores de la población de escasos recursos con problemas de hambre y desnutrición.

Al respecto, los contribuyentes que den en donación bienes básicos para la subsistencia humana en materia de alimentación o medicinas a donatarias autorizadas, comúnmente llamados Bancos de alimentos o medicinas, podrán efectuar una deducción adicional por un monto equivalente al 5% del costo de lo vendido que le hubiera correspondido a dichas mercancías, siempre y cuando el margen de utilidad bruta de las mercancías donadas en el ejercicio en el que se efectúe la donación hubiera sido igual o superior al 10%; cuando fuera menor, el por ciento de la deducción adicional se reducirá al 50% del margen.

En nuestra opinión, el mecanismo establecido para la determinación del estímulo podría no estar otorgando un beneficio adicional, o bien, de otorgarse es mínimo. Si lo que en realidad se pretende es disminuir el rezago alimentario a través de la donación de alimentos y medicinas que al año se tiran (12 millones de toneladas en alimentos y hasta 100 millones de fármacos) por haber sufrido deterioro en sus condiciones optimas de empaque, presentación o madurez pero que se encuentran en condiciones todavía favorables para el consumo humano, el estímulo debería otorgarse sin restricción alguna.

• Exención del 80% del ISR a extranjeros por bienes muebles

Se exime del pago del 80% del ISR que hayan causado las personas residentes en el extranjero que obtengan ingresos por el arrendamiento de remolques o semirremolques, siempre que éstos sean importados de manera temporal hasta por un mes.

Para aplicar dicha exención los contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte terrestre de carga que arrienden los remolques o semirremolques deberán efectuar la retención del ISR considerando la exención de referencia.

Hay que recordar que este estímulo fue creado con la finalidad de igualar dichos ingresos con la tasa de retención del 5% que se aplica al arrendamiento de contenedores. Cabe recordar que este estímulo ya se había otorgado a través del decreto publicado en el DOF el 26 de enero de 2005.

• Arrendamiento de aeronaves

Se incluye también en este Decreto, al Estímulo fiscal por arrendamiento de aeronaves, publicado en el DOF el 29 de noviembre de 2006. Dicho estímulo consiste en otorgar un estímulo fiscal a los contribuyentes residentes en México, que utilicen aviones que tengan concesión o permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente, y que arrienden a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, consistente en un crédito fiscal equivalente al 80% del ISR que se cause en los términos del artículo 188, segundo párrafo de la Ley del ISR, el cual será acreditable únicamente contra el ISR que se deba retener y enterar en los términos de dicha disposición.

Este estímulo será aplicable siempre que los aviones sean utilizados en la transportación de pasajeros o de bienes y que en el contrato a través del cual se otorgue su uso o goce se establezca que el monto del ISR que cause en los términos del segundo párrafo del artículo 188 de la Ley del ISR será cubierto por cuenta del residente en México.

• Empleo a adultos mayores y discapacitados

Este Decreto, el Estímulo fiscal publicado en el DOF el 8 de marzo de 2007. El estímulo consiste en otorgar a las personas físicas o morales contribuyentes del ISR, deducir de los ingresos acumulables para efectos del ISR del contribuyente, un monto adicional equivalente al 25% del salario efectivamente pagado a las siguientes personas:

• Que tengan 65 años o más de edad, o,

• Que padezcan discapacidad motriz, que para superarla requieran usar permanentemente prótesis, muletas o sillas de ruedas; mental; auditiva o de lenguaje, en un 80% o más de la capacidad normal o tratándose de invidentes.

Para estos efectos, se deberá considerar la totalidad del salario que sirva de base para calcular, en el ejercicio que corresponda, las retenciones del ISR del trabajador de que se trate.

Cabe mencionar que este estimulo será aplicable, siempre que se cumplan con las obligaciones de enterar las cuotas al IMSS y del entero de la retención del ISR que corresponda.

Asimismo, se señala que los contribuyentes que apliquen el estímulo fiscal por la contratación de personas con discapacidad, no podrán aplicar en el mismo ejercicio fiscal el estímulo fiscal a que se refiere el artículo 222 de la Ley del ISR.

• Estímulo fiscal por proyectos de inversión en la Producción Cinematográfica Nacional

Los contribuyentes del ISR beneficiados con el crédito fiscal relacionado con las por las aportaciones efectuadas a proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional en el ejercicio fiscal de que se trate, podrán aplicar el monto del crédito fiscal que les autorice el Comité Interinstitucional contra los pagos provisionales del ISR.

• Rescate de Centros históricos

El Decreto que se comenta, contempla también el estímulo fiscal para el rescate de centros históricos publicado en diversas fechas en el DOF. Dicho estímulo consiste en que las personas físicas y morales que tributen bajo el régimen General de la Ley del ISR, así como las personas físicas que se dediquen al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, puedan aplicar la deducción en forma inmediata y hasta por el 100% de las inversiones que efectúen en bienes inmuebles ubicados en las siguientes zonas:

• Los perímetros A y B del Centro Histórico de la Ciudad de México.
• Los perímetros “A”, “B-1″, “B-2″, “B-3″ y “B-4″ de la zona de monumentos históricos en la Ciudad de Mérida, Yucatán.
• El perímetro único de la zona de monumentos históricos en la Ciudad de Morelia, Michoacán.
• Los perímetros A y B de la zona de monumentos históricos en la Ciudad y Puerto de Veracruz.
• El perímetro único de la zona de monumentos históricos en la ciudad y puerto de Mazatlán.
• El área urbana delimitada en el artículo primero del “Decreto por el que se declara zona de monumentos históricos la ciudad de Oaxaca de Juárez, Oax.”
•  Los perímetros “A”, “B-1″, “B-2″, “B-3″ y “B-4″ delimitados en el artículo 2o. del “Decreto por el que se declara una zona de monumentos históricos en la ciudad de Puebla de Zaragoza.

Cabe mencionar que también podrán optar por aplicar lo dispuesto en este Decreto, respecto de las construcciones nuevas, así como de las reparaciones y adaptaciones a los bienes inmuebles mencionados en el párrafo anterior, que impliquen adiciones o mejoras al activo fijo, cuando aumenten la productividad, la vida útil o permitan darle al citado activo un uso diferente al que se le venía dando.

Al respecto, se considerará que forma parte de las inversiones el valor de la adquisición de la construcción, excluyendo el valor del terreno, determinados conforme al avalúo que al efecto se practique en los términos del artículo 3 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación. En el caso de que el valor de adquisición del inmueble sea diferente al monto del avalúo, para determinar el valor que corresponda a la construcción y al terreno, se le aplicará la proporción que se obtenga conforme al avalúo.

Tratándose de la enajenación de los bienes inmuebles ubicados en el área o los perímetros mencionados, cuando éstos sean enajenados para ser objeto de restauración o rehabilitación, lo cual deberá hacerse constar en el instrumento público correspondiente, el enajenante podrá considerar que el costo comprobado de adquisición actualizado del bien inmueble, después de efectuar las deducciones señaladas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, será cuando menos el equivalente al 40% del monto de la enajenación de que se trate.

Los contribuyentes podrán optar por aplicar lo dispuesto en este artículo, siempre que el bien inmueble enajenado haya sido restaurado o rehabilitado, dentro de los dos años inmediatos siguientes a la fecha de su adquisición. Para los efectos de este artículo, se considera fecha de adquisición, aquélla en la que se firme el instrumento público correspondiente a la operación ante fedatario público. En este caso, el adquirente deberá asumir la responsabilidad solidaria del pago del impuesto sobre la renta que se haya dejado de pagar con motivo de haber aplicado los beneficios del presente Decreto. La responsabilidad solidaria deberá establecerse en una cláusula especial del contrato de compraventa.

• Proyectos de Infraestructura Productiva de largo Plazo (PIDIREGAS)

Con fecha del 12 de mayo de 2006, se otorgó el estímulo fiscal a las personas morales que tributen bajo el régimen general de la Ley del ISR, que realicen proyectos de infraestructura productiva de largo plazo mediante contratos de obra pública financiada, celebrados hasta el 31 de diciembre de 2004, podrán considerar como ingreso acumulable del ejercicio las estimaciones por el avance de obra aun cuando no estén autorizadas para su cobro, pudiendo deducir el costo de lo vendido que corresponda a dichos ingresos.

Con este nuevo Decreto, el estímulo se retoma bajo las mismas condiciones que el anterior:

• Se considerará ingreso acumulable para los efectos del impuesto sobre la renta el avance en la ejecución de la obra o fabricación de los bienes a que se refiere la obra, en la fecha en que las estimaciones correspondientes sean presentadas al cliente para su certificación conforme al contrato de obra pública financiada que tengan celebrado.

• Los contribuyentes considerarán ingresos acumulables, además de las estimaciones a que se refiere el párrafo anterior, cualquier pago recibido en efectivo, en bienes o en servicios, ya sea por concepto de anticipos, depósitos o garantías del cumplimiento de cualquier obligación o cualquier otro concepto, que no se hubiesen acumulado con anterioridad.

• Los ingresos que se determinen se acumularán en los pagos provisionales.

• Se podrá deducir el costo de lo vendido correspondiente a los ingresos estimados.

Para determinar el ajuste anual por inflación se podrán considerar dentro del saldo promedio anual de sus créditos, el monto de los ingresos que acumulen y que se encuentren pendientes de cobro.

Este beneficio sólo será aplicable, siempre que los contribuyentes presenten el aviso correspondiente ante las autoridades fiscales.

No entendemos porque este estímulo queda limitado para ciertos contratos, por lo que en este sentido hubiera sido deseable que el mismo fuera aplicable a todos los contribuyentes que celebran contratos de obra pública.

Es este orden de ideas, desde nuestra perspectiva, aún siguen faltando lineamientos para evitar distorsiones en la determinación del ISR y IETU en este tipo de contratos.

• Estimulo fiscal por pagos por servicios de educativos

Se incorpora a este Decreto el estimulo fiscal por pagos por servicios educativos publicado en el DOF el 15 de febrero de 2011. Este estímulo se otorga en materia del ISR a las personas físicas residentes en el país que obtengan ingresos sujetas a este impuesto, consistente en disminuir los pagos por servicios de enseñanza correspondientes a los tipos de educación básico y medio superior a que se refiere la Ley General de Educación efectuados por el contribuyente para sí, para su cónyuge o para la persona con quien viva en concubinato y para sus ascendientes o sus descendientes en línea recta (incluyendo adoptados), de su base gravable después de efectuar las deducciones personales que procedan.

Para la aplicación del estímulo deberán cumplirse con los siguientes requisitos:

• Que el cónyuge, concubino, ascendiente o descendiente de que se trate no perciba durante el año de calendario ingreso en cantidad igual o superior a la que resulte de calcular el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año.

• Que los pagos se realicen a instituciones educativas privadas que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, y

• Que los pagos sean para cubrir únicamente los servicios correspondientes a la enseñanza del alumno, de acuerdo con los programas y planes de estudio en los términos de la Ley General de Educación se hubiera autorizado para el nivel educativo de que se trate.

• El estímulo a que se refiere el presente artículo no será aplicable a los pagos:
  1. Que no se destinen directamente a cubrir el costo de la educación del alumno, y
  1. Correspondientes a cuotas de inscripción o reinscripción.

Por lo anterior, las instituciones educativas deberán separar en el comprobante fiscal el monto que corresponda por concepto de enseñanza del alumno.

Tampoco será aplicable el estímulo cuando se recibas becas o cualquier otro apoyo económico público para pagar los servicios de enseñanza, hasta por el monto que cubran dichas becas o apoyos.

Para efectos de este estímulo,  los adoptados se consideran como descendientes en línea recta del adoptante y de los ascendientes de éste.

Los pagos deberán realizarse mediante cheque nominativo del contribuyente, transferencias electrónicas de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México o mediante tarjeta de crédito, de débito o de servicios.

Para la aplicación del estímulo se deberá comprobar, mediante documentación que reúna requisitos fiscales, que las cantidades correspondientes fueron efectivamente pagadas en el año de calendario de que se trate a instituciones educativas residentes en el país. Si el contribuyente recupera parte de dichas cantidades, el estímulo únicamente será aplicable por la diferencia no recuperada.

La cantidad que se podrá disminuir no excederá por cada una de las personas respecto de los cuales se realicen los pagos, de los límites anuales de deducción siguiente que para cada nivel educativo:

Cabe mencionar que cuando los contribuyentes realicen en un mismo ejercicio fiscal, por una misma persona, pagos por servicios de enseñanza correspondientes a dos niveles educativos distintos, el límite anual de deducción que se podrá disminuir, será el que corresponda al monto mayor de los dos niveles, independientemente de que se trate del nivel que concluyó o el que inició.

Desde nuestra perspectiva la redacción actual de este estímulo no es del todo afortunada, ya que de la misma se podría desprender que se otorga un crédito en lugar de una deducción. No obstante lo anterior, consideramos que existen elementos razonables para soportar que esta misma redacción se refiere a una deducción más que un crédito.

• Deducción por pagos de arrendamiento de vehículos 

Se recopila en este Decreto, el beneficio otorgado sobre la deducción por pagos de arrendamiento de vehículos publicado en el DOF el 23 de abril de 2003.

Este estímulo consiste en que las personas físicas y morales que tributen bajo el régimen general de la Ley del ISR, que realicen pagos por el uso o goce temporal de automóviles, en lugar de efectuar la deducción de dichos pagos hasta por la cantidad señalada en el artículo 32, fracción XIII ($165.00 diarios), podrán deducir hasta $250.00 diarios por vehículo, siempre que cumplan con los requisitos que para la deducibilidad de dichas erogaciones establezcan las disposiciones fiscales.

• Intereses

Las personas físicas obligados a acumular a sus demás ingresos los obtenidos por concepto de intereses, podrán optar por no declarar en su declaración anual los montos percibidos por dicho concepto, siempre que consideren como pago definitivo del impuesto sobre la renta, el monto de la retención efectuada por la persona que haya realizado el pago de dichos conceptos.

Cabe mencionar que los contribuyentes que ejerzan esta opción, deberán manifestar expresamente, en el campo que se establezca en la declaración anual del ejercicio fiscal de que se trate, que eligen dicha opción y con ello renuncian expresamente al acreditamiento que, en su caso, resulte del ISR que les hubieran retenido las personas que les hubieran hecho el pago de dichos intereses.

Es importante mencionar que está disposición será aplicable a partir de la declaración anual correspondiente al ejercicio 2012 que se presenta en el año 2013.

• Simplificación administrativa en materia de constancias de retención

Las personas morales obligadas a efectuar la retención del ISR y del IVA podrán optar por no proporcionar la constancia de retención, siempre que la persona física que preste los servicios profesionales o haya otorgado el uso o goce temporal de bienes, le expida un Comprobante Fiscal Digital por Internet que cumpla con los requisitos a que se refieren los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación y en el comprobante se señale expresamente el monto del impuesto retenido.

Las personas físicas que expidan el comprobante fiscal digital, podrán considerarlo como constancia de retención del ISR y del IVA y efectuar el acreditamiento de los mismos en los términos de las disposiciones fiscales.

Cabe mencionar que esto en ningún caso libera a las personas morales de efectuar, en tiempo y forma, la retención y entero del impuesto de que se trate y la presentación de las declaraciones informativas correspondientes, en los términos de las disposiciones fiscales respecto de las personas a las que les hubieran efectuado dichas retenciones.

Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU)

• Opción para acumulación de ingresos

Se incorpora como parte de este Decreto, la opción de acumulación de ingresos para IETU conforme al criterio de ISR, publicado en el DOF el 5 de noviembre de 2007.

Esta opción consiste en que los contribuyentes obligados al pago del IETU puedan optar por considerar como percibidos dichos ingresos en la misma fecha en la que se acumulen para los efectos del ISR, en lugar del momento en el que efectivamente se cobre la contraprestación correspondiente.

Esto sólo será aplicable respecto de todos los ingresos que se deban acumular para los efectos del ISR en un ejercicio fiscal distinto a aquél en el que se cobren efectivamente dichos ingresos.

Los contribuyentes que elijan la opción a que se refiere este artículo no podrán variarla en ejercicios posteriores.

Para los efectos del IETU, los contribuyentes que sufran pérdidas por créditos incobrables respecto de los ingresos por los que aplicaron la opción a que se refiere este artículo, podrán deducir dichas pérdidas en la misma fecha en la que se deduzcan para los efectos del ISR, sin que el monto de las pérdidas que se deduzcan exceda del monto que se consideró como ingreso gravado en los términos de este artículo. Cuando los contribuyentes recuperen las cantidades que hayan sido deducidas en los términos de este párrafo, deberán considerar las mismas como ingreso gravado para los efectos del IETU.

En nuestra opinión, hubiera sido deseable que este beneficio que nuevamente se contempla a través de este Decreto, incorporara este mismo tratamiento para las deducciones en materia de  IETU.

• Fideicomisos y sociedades mercantiles dedicados a la adquisición o construcción de inmuebles

Los fideicomitentes que aporten bienes inmuebles a los fideicomisos a que se refiere el artículo 223 de la Ley del ISR, para los efectos del IETU, podrán optar por considerar que perciben los ingresos por la enajenación derivada de la aportación de dichos bienes, en la misma fecha en la que para los efectos del ISR deban considerar acumulable la ganancia por la enajenación de los citados bienes o en la que se den los supuestos para que se pague el ISR diferido que se haya causado por la ganancia obtenida por la citada enajenación.

Esta opción también podrá ser ejercida por los accionistas que aporten bienes inmuebles a las sociedades mercantiles (SIBRAS) previstas en el artículo 224-A de la Ley del ISR, siempre que las acciones de dichas sociedades se enajenen a través de bolsas de valores concesionadas en los términos de la Ley del Mercado de Valores.
Los ingresos a los que se aplique la opción se deberán actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se aportaron los bienes al fideicomiso o a la sociedad mercantil, según se trate, y hasta el mes en el que se consideren percibidos los ingresos conforme al párrafo anterior

El ISR diferido por la ganancia obtenida por la enajenación derivada de la aportación de los bienes inmuebles será acreditable contra el impuesto empresarial a tasa única del mismo ejercicio en el que se considere percibido el ingreso por la citada enajenación, siempre que haya sido efectivamente pagado. El ISR acreditado no podrá acreditarse contra el IETU del ejercicio en el que se llevó a cabo la aportación de los bienes inmuebles al fideicomiso o sociedad mercantil, según se trate.

• Opción para pagos provisionales IETU 

Las personas físicas y morales que no estén obligadas a dictaminar sus estados financieros así como los que si lo estén pero que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables hasta por $40,000,000 que deban efectuar pagos provisionales mensuales del IETU en lugar de realizar el cálculo de los pagos correspondientes a los meses impares, es decir, enero, marzo, mayo, julio, septiembre y noviembre del ejercicio fiscal de que se trate, de conformidad con la Ley del IETU podrán optar por determinar (a partir del mes de mayo de 2012) dichos pagos considerando el IETU que hubieran efectivamente pagado, correspondiente a los dos meses inmediatos anteriores a aquél al que corresponda el pago provisional que se calcula, conforme a la siguiente tabla:

Se aclara que esta facilidad no es aplicable a las personas físicas y morales que estén obligadas a presentar la información alternativa al dictamen o que estén obligadas a dictaminar sus estados financieros de conformidad con el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación.

La suma del IETU efectivamente pagado en los dos meses inmediatos anteriores a aquél al que corresponda el pago provisional que se calcula se dividirá entre dos y el resultado obtenido será el monto del pago provisional correspondiente al mes impar de que se trate, sin que proceda acreditamiento alguno.

Los contribuyentes que opten por determinar los pagos provisionales en los términos de este artículo deberán aplicar el procedimiento previsto en el mismo desde el primer mes del ejercicio fiscal en que ejerzan la opción y hasta el último mes del mismo ejercicio.

Los pagos provisionales del IETU correspondientes a los meses pares, es decir, febrero, abril, junio, agosto, octubre y diciembre del ejercicio fiscal de que se trate, se deberán efectuar de conformidad con la Ley del IETU.

Los contribuyentes que inicien operaciones en un mes impar deberán calcular el impuesto por dicho mes de acuerdo con la Ley del IETU y podrán ejercer la opción establecida en este artículo a partir del mes impar inmediato siguiente a aquél en que hayan iniciado operaciones.

Los contribuyentes que inicien operaciones en un mes par deberán calcular el impuesto por dicho mes de acuerdo con la Ley del IETU y podrán ejercer la opción establecida en este artículo en su segundo mes de operación, pagando exclusivamente por este mes el mismo monto del pago provisional del mes inmediato anterior efectivamente realizado, sin que proceda acreditamiento alguno.

El incumplimiento en alguno de los pagos provisionales determinados de conformidad con el presente artículo, dará lugar a que en los meses subsecuentes se deban efectuar los pagos en los términos de la Ley del IETU.

• Impuesto al Valor Agregado (IVA)

• Proveedores nacionales IMMEX

Las personas morales que cuenten con un Programa conforme al Decreto para el fomento de la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación (IMMEX), publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1 de noviembre de 2006, que adquieran de proveedores nacionales bienes autorizados conforme al Programa a que se refiere el Decreto mencionado, podrán efectuar la retención del impuesto al valor agregado que les sea trasladado por la adquisición de dichos bienes, conforme al artículo 1o.-A, fracción IV de la Ley del IVA, sin que deban cumplir con el requisito de contar con un programa de proveedores nacionales, siempre que cumplan con los siguientes requisitos:

• Que para obtener la devolución inmediata disminuyan el IVA retenido en el mes de que se trate del saldo a favor que se determine en el cálculo del impuesto mensual a que se refiere el artículo 5o.-D de la citada Ley. En ningún caso el IVA retenido y no enterado deberá formar parte del saldo a favor por el que se solicite la devolución.

• Celebren contratos de suministro de bienes con los proveedores nacionales en los que éstos acepten la retención del IVA.

• Proporcionen a los proveedores nacionales copia certificada de su autorización vigente del Programa a que se refiere el Decreto mencionado en este artículo.
  • Importadores o enajenantes de jugos, néctares

Se otorga un estímulo fiscal a los importadores o enajenantes de jugos, néctares, concentrados de frutas o de verduras y de productos para beber en los que la leche sea un componente que se combina con vegetales, cultivos lácticos o lactobacilos, edulcorantes u otros ingredientes, tales como el yogurt para beber, el producto lácteo fermentado o los licuados, así como de agua no gaseosa ni compuesta cuya presentación sea en envases menores de diez litros.

El estímulo fiscal consiste en una cantidad equivalente al 100% del IVA que deba pagarse por la importación o enajenación de los productos antes mencionados y sólo será procedente en tanto no se traslade al adquirente cantidad alguna por concepto del impuesto al valor agregado en la enajenación de dichos bienes. Dicho estímulo fiscal será acreditable contra el impuesto que deba pagarse por las citadas actividades.

Para los efectos del acreditamiento del IVA correspondiente a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la enajenación de los productos a que se refiere el presente artículo, dicha enajenación se considerará como actividad por la que procede el acreditamiento, sin menoscabo de los demás requisitos que establece la Ley del IVA, así como de lo previsto por el artículo 6o. del citado ordenamiento.

El impuesto causado por la importación de los bienes a que se refiere el primer párrafo de este artículo, en cuyo pago se haya acreditado el estímulo fiscal previsto en el presente artículo, no dará derecho a acreditamiento alguno.

No será aplicable el estímulo fiscal que establece este artículo en la enajenación de los productos preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando no cuenten con instalaciones para ser consumidos en los mismos, cuando sean para llevar o para entrega a domicilio.

Cabe mencionar que este estímulo ya se había otorgado a través del Decreto publicado en el DOF el 19 de julio de 2006.

• Operaciones afectas a la tasa del 0%

Los contribuyentes del IVA y las personas que realicen los actos o actividades listadas en el artículo 23-A de la ley del IVA afectas a la tasa del 0% podrán optar por no presentar la información a que se refiere el artículo 32, fracción VII de dicha Ley, en las declaraciones del ISR, siempre que cumplan en tiempo y forma con la obligación de presentar mensualmente la información a que se refiere el artículo 32, fracción VIII de la citada Ley.

• Exención del IVA por intereses de sociedades cooperativas

Se exime del pago del impuesto al valor agregado a los intereses que reciban o paguen las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo a que hace referencia la Ley para Regular las Actividades de las Sociedades Cooperativas de Ahorro y Préstamo, así como las sociedades financieras populares, las sociedades financieras comunitarias y los organismos de integración financiera rural, a que hace referencia la Ley de Ahorro y Crédito Popular, a sus socios o clientes, según se trate, y que cumplan con los requisitos para operar como tales de conformidad con los citados ordenamientos, en los mismos términos establecidos en el artículo 15, fracción X, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

El beneficio a que se refiere el párrafo anterior, también será aplicable a los servicios por los que deriven intereses que reciban o paguen en operaciones de financiamiento, los organismos descentralizados de la Administración Pública Federal y los fideicomisos de fomento económico del Gobierno Federal, que estén sujetos a la supervisión de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, en los mismos términos establecidos en el artículo 15, fracción X, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE)

• Devolución del IDE

Continua la posibilidad para que los contribuyentes que soliciten la devolución de la diferencia de dicho impuesto que resulte después de aplicar los procedimientos de acreditamiento y compensación del IDE, puedan optar por no presentar el dictamen a que se refiere el cuarto párrafo del artículo citado, siempre que presenten la información en los plazos y medios que, mediante reglas de carácter general, establezca el Servicio de Administración Tributaria. Hay que recordar que esta facilidad se publicó en el DOF del 30 de junio de 2010.

Código Fiscal de la Federación (CFF)

• Dictamen Fiscal

Los contribuyentes que de conformidad con el artículo 32-A, fracción I del CFF se encuentren obligados a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado, que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables hasta por $40,000,000.00, podrán optar por no presentar el dictamen a que se refiere el artículo citado, siempre que el valor de sus activos o el número de trabajadores no excedan las cantidades a que se refiere la fracción citada. En el caso de ejercer esta opción, se  deberá presentar la declaración del ISR conforme a las reglas de carácter general que para tal efecto establezca el SAT.
Por otra parte, los contribuyentes a que se refiere el artículo 32-A, fracción I del CFF, que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $40,000,000.00 o que el valor de sus activos o el número de trabajadores excedan las cantidades a que se refiere la fracción citada y los contribuyentes que de conformidad con el artículo 16 de la Ley del Seguro Social, se encuentren obligados a dictaminar el cumplimiento de sus obligaciones ante el Instituto Mexicano del Seguro Social, por contador público autorizado, podrán optar por no presentar los dictámenes a que se refieren la fracción y el artículo citados, siempre que presenten la información en los plazos y medios que, mediante reglas de carácter general, establezcan las autoridades fiscales correspondientes.

Los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el párrafo anterior no estarán obligados a presentar la copia y los anexos a que se refiere el artículo 29, fracción VIII de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores.

La cantidad relativa al monto de ingresos acumulables a que se refiere el presente artículo se actualizará conforme a las disposiciones establecidas en el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, relativas a la actualización de cantidades en moneda nacional que se establecen en el citado ordenamiento. 

• Opción para presentar declaraciones provisionales y/o definitivas

Los contribuyentes que deban presentar declaraciones provisionales o definitivas de impuestos federales a más tardar el día 17 del mes siguiente al periodo al que corresponda la declaración, ya sea por impuestos propios o por retenciones, podrán presentarlas a más tardar el día que a continuación se señala, considerando el sexto dígito numérico de la clave del Registro Federal de Contribuyentes (RFC), de acuerdo a lo siguiente:

Lo dispuesto en este artículo no será aplicable tratándose de:

• Los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación. Para los efectos de esta fracción, en sustitución de la cantidad referida a los ingresos acumulables a que se refiere la fracción I del artículo citado, se considerará la cantidad de $40,000,000.00.

• La cantidad correspondiente al monto de los ingresos acumulables a que se refiere el párrafo anterior se actualizará conforme a las disposiciones establecidas en el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, relativas a la actualización de cantidades en moneda nacional que se establecen en el citado ordenamiento.

• Las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales que opten por dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado en los términos del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación.

• Las instituciones de sistema financiero, sociedades que tributan bajo el régimen de consolidación fiscal y las sociedades que en el último ejercicio fiscal declarado hayan consignado en sus declaraciones normales ingresos acumulables para efectos del ISR iguales o superiores a un monto equivalente a $500,000,000.00.

• La Federación y las entidades federativas.

• Los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal mayoritaria de la Federación.

• Los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal mayoritaria de las entidades federativas, así como aquellos fondos o fideicomisos que, en los términos de sus respectivas legislaciones, tengan el carácter de entidades paraestatales, excepto los de los municipios.

• Los partidos y asociaciones políticos legalmente reconocidos.
  • Régimen de consolidación fiscal

 Se incorporan al Decreto algunas reglas para las sociedades que tributan bajo el régimen de consolidación que apliquen los estímulos fiscales, las cuales establecen lo siguiente:

• En el caso de estímulos fiscales que consistan en el acreditamiento contra el impuesto anual la sociedad controladora podrá acreditar el estímulo fiscal aplicado por cada una de las sociedades controladas o por ella misma, contra el impuesto sobre la renta consolidado del ejercicio en la participación consolidable.

• La sociedad controladora podrá disminuir de la utilidad fiscal consolidada, el importe de las disminuciones de la PTU y deducción inmediata en los pagos provisionales por ella misma y por las controladas en la participación consolidable.

• Los estímulos fiscales se aplicarán hasta por el monto de la utilidad fiscal consolidada del pago provisional consolidado que corresponda.

• En ningún caso se deberá recalcular el coeficiente de utilidad de consolidación.

• El monto del estímulo fiscal acreditado o disminuido por la sociedad controladora, según se trate, no podrá exceder del importe que cada una de las sociedades controladas, que hayan tenido derecho al mismo, apliquen de manera individual en cada ejercicio en la participación consolidable ni del ISR consolidado del ejercicio o de la utilidad fiscal consolidada del ejercicio, según sea el caso.

• La participación consolidable será la que se determine conforme al artículo 68, fracción I, penúltimo párrafo de la Ley del ISR.

Consideramos muy positivo el establecimiento de reglas ya que en el pasado, la falta de reglas ha generado incertidumbre en la aplicación de los estímulos para las empresas que se encuentran en el régimen de consolidación fiscal.

• Aviso de aplicación de estímulos

 Se establece que se releva la obligación de presentar el aviso para la aplicación y/o acreditamiento de los estímulos fiscales establecidos en los Decretos emitidos por el Ejecutivo Federal, excepto que  de forma expresa se establezca dicha obligación para un estímulo fiscal en particular.

• Aplicación de beneficios del Decreto

Los beneficios fiscales que se establecen en el presente Decreto y en otros Decretos emitidos por el Ejecutivo Federal serán aplicables cuando el contribuyente presente la información que, en su caso, establezca el SAT mediante reglas de carácter general.

Fuente: Ernst & Young

Joan Lanzagorta, El Economista

La semana pasada mencionamos que una de las grandes ventajas de presentar nuestra declaración anual, aun sin estar obligados, es la posibilidad de hacer deducible nuestro ahorro a largo plazo: principalmente nuestro ahorro para el retiro.

En muchos lugares hemos leído que, en la mayoría de los casos, el dinero acumulado en su cuenta de ahorro para el retiro no será suficiente –y por ello es importante realizar aportaciones voluntarias, o bien, tener un ahorro adicional que nos permita vivir de manera digna.

Recordemos que nuestra vida laboral en el mejor de los casos dura 40 años (desde los 25 hasta los 65 años) y que fácilmente podemos esperar vivir, cuando menos, hasta los 85 años. Es decir, en promedio podemos esperar vivir otros 20 años a partir de que nos hemos retirado.

¿Cuánto gastas al mes? Multiplica eso por 20 para darte una idea de lo que, a pesos de hoy (sin considerar inflación), necesitarías tener al momento de tu retiro para poder vivir durante esos 20 años sin generar ingresos. ¿Tendrás eso en tu afore? ¿Comprendes la necesidad de ahorrar?

Cuando se trata de ahorro para el retiro tenemos que hacerlo a través de cuentas o esquemas que nos permitan aprovechar las grandes ventajas fiscales que están disponibles y nos permitan alcanzar nuestra meta con un esfuerzo menor.

EL ARTÍCULO 176 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Un plan personal de retiro (PPR) es una cuenta especial que se abre, como su nombre lo indica, con el fin de ahorrar para nuestro retiro. Las instituciones financieras que las ofrecen deben contar con una autorización del Servicio de Administración Tributaria para operar esas cuentas.

Las aportaciones voluntarias a nuestra afore (aquellas que están catalogadas como aportaciones complementarias para el retiro) se consideran PPRs y tienen beneficios fiscales.

Pero también algunas casas de Bolsa, distribuidoras u operadoras de fondos o compañías de seguros ofrecen PPRs autorizados que, a diferencia de las afores, nos brindan la posibilidad de que seamos nosotros quienes decidamos de qué manera se invierte nuestro dinero. El ahorro en un plan personal de retiro es premiado con ventajas fiscales:

1. Las aportaciones que hacemos son deducibles de impuestos en nuestra declaración anual (hasta un límite máximo, de 10% de nuestro ingreso anual o cinco salarios mínimos elevados al año, según la zona geográfica donde vivimos). Es decir, si nuestro ingreso anual es de 400,000, podemos depositar como máximo 40,000 pesos en nuestro PPR, los cuales podemos deducir en nuestra declaración de abril y recuperar aproximadamente 12,000 pesos. Esto significa que, en realidad, estamos ahorrando sólo 28,000 pesos (el resto lo pone el gobierno como un beneficio fiscal).

2. Los rendimientos (intereses) que gane nuestra inversión en un PPR también están exentos de pagar Impuesto Sobre la Renta (ISR) mientras ahí permanezcan.

3. Al momento de cumplir 65 años, o bien, en los supuestos de invalidez o incapacidad previstos en las leyes de seguridad social, podemos sacar nuestro dinero con otro beneficio fiscal: sólo pagamos impuestos por la décima parte del capital e intereses. Pero además, existe un factor de deducción de nueve salarios mínimos anuales, lo que implica que muchas personas quizá nunca tengan que pagar impuestos.

OTRAS CONSIDERACIONES

Las aportaciones que hacemos a un PPR y sus rendimientos pueden ser retirados antes de cumplir 65 años, pero en este caso, las disposiciones que hagamos se consideran como un ingreso acumulable para efectos del ISR y, por lo tanto, tenemos que pagar impuestos sobre ellas.

Además, la institución donde tenemos nuestra cuenta tiene la obligación de retenernos 20% sobre el monto retirado, con lo cual el beneficio fiscal, si retiramos anticipadamente, se pierde.

El 13 de abril de 2012, se actualizo el sipred 2011, para la presentacion del dictament fiscal del 2011,

1. Instalación del SIPRED 2011 por primera vez:
   • Instale el SIPRED 2011
2. Instalación del SIPRED 2011 cuando ya se tenga instalada la versión del SIPRED 2010:
• La instalación se realizara de forma automática cuando se ingrese  al SIPRED y esté conectado a Internet, quedando instalada la versión 4.0.0.4

• SIPRED 2011.exe con Office 2007
• Manual de instalación SIPRED 2011
• Manual de usuario SIPRED 2011
• Indices con información mínima e información sin signo 2011
• Instructivo de características para la presentación del dictamen 2011
• Instructivo para la integración y presentación del dictamen 2011
• Enviar Dictamen Fiscal 2011 y 2010
• Monitor del Dictamen Fiscal 2011 y 2010
  2010
• SIPRED 2010.zip con Office 2003
• Indices con información mínima e información sin signo 2010
• Instructivo de características para la presentación del dictamen 2010
• Instructivo para la integración y presentación del dictamen 2010
• Precisiones para sociedades controladoras (impuestos diferidos)

Aplicación del costo estimado para desarrolladores inmobiliarios
Por la L.C.P. Mireya Valdivia

En la industria de la construcción normalmente existe un desfasamiento en cuanto a los momentos de acumulación de ingresos y la deducción de costos.
Algunos desarrolladores inmobiliarios podrían estar acumulando los anticipos que reciben en las preventas, por ejemplo de departamentos o casas, sin haber iniciado la construcción y por lo tanto, no tienen costo para la disminución de los anticipos (ingresos) recibidos.

En este sentido, claramente se observa que dichas acciones podrían afectar incluso la viabilidad de los propios proyectos, dado que se estaría pagando el Impuesto sobre la Renta (ISR) directamente sobre el importe de los anticipos, sin deducción alguna, teniendo como consecuencia pagos en exceso de dicho impuesto, debido a que no se estaría determinando sobre el Resultado Fiscal, sino sobre el importe directo de los anticipos, como si éstos fueran la utilidad.
Para efectos de evitar un desfasamiento en la acumulación de ingresos, deducción de costos, una posible descapitalización, así como pagos del ISR en exceso; losdesarrolladores inmobiliarios que celebren contratos de obra inmueble o de fabricación de bienes de activo fijo de largo proceso de fabricación y los prestadores del servicio turístico del sistema de tiempo compartido podrán aplicar el régimen previsto en el artículo (art.) 36 de la Ley del ISR que consiste en deducir un “costo estimado”.

Mi interpretación respecto a los “ajustes” que establece el art. 36 de la Ley del ISR, mismos que se realizan a dos distintos niveles:

a) el “primer nivel de ajuste” (comparación de factores), se lleva a cabo al final de cada ejercicio por el periodo de la obra; en donde, en mi opinión la comparación de los factores anterior (es) V.S. “nuevo factor”, se debe de determinar considerando la “estimación” (original o última) de las erogaciones directas e indirectas por el total de la obra V.S. una “nueva estimación” total por los mismos conceptos que se tengan al final de cada ejercicio y, no V.S. las erogaciones reales (efectuadas) en dicho ejercicio o las acumuladas hasta ese momento y, b) el “segundo nivel de ajuste” (comparación de erogaciones), se lleva a cabo en el último ejercicio por el que se terminen de acumular los ingresos derivados de la obra, comparando las erogaciones reales (efectuadas) por todo el periodo de la obra V.S. el total de las erogaciones estimadas deducidas por el mismo periodo, ambas erogaciones actualizadas, según lo que más adelante se señala.

Desde mi punto de vista no tendría sentido el régimen que establece el art. 36 de la Ley del ISR, si en el “primer nivel de ajuste” se lleva a cabo la comparación de factores considerando las erogaciones estimadas V.S. las reales, debido a que el contribuyente causaría el ISR sobre una base diferente a la del Resultado Fiscal que realmente tendría la totalidad de la obra, lo cual haría prácticamente inaplicables los beneficios del art. 36 en comento.

Dado lo anterior, es importante analizar el régimen que establece el art. 36 de la Ley del ISR.
Los desarrolladores inmobiliarios podrán deducir las erogaciones estimadas relativas a los costos directos e indirectos de cada una de las obras, en los ejercicios en que obtengan los ingresos derivados de dichas obras, en lugar de aplicar las deducciones establecidas en los arts. 21 y 29 de la Ley del ISR, cabe señalar que dentro de los costos directos e indirectos se encuentran excluidos los siguientes conceptos:

Deducción de inversiones, remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, gastos de operación y financieros. Los conceptos antes citados sí podrán ser deducibles, pero atendiendo al régimen general previsto en la Ley del ISR.

Para efectos de la determinación del costo estimado deducible por cada obra, se debe de determinar un factor de deducción total, mismo que se obtiene de dividir la suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio del ejercicio o de la obra entre el ingreso total que corresponda a dicha estimación, ambos determinados en la misma fecha, dicho factor se multiplica por el importe de los ingresos acumulables anuales por cada obra, el resultado es el costo estimado anual deducible.

Al final de cada ejercicio por el periodo de la obra, nuevamente se deberá de determinar el factor de deducción total (“primer nivel de ajuste”), considerando los datos que se tengan en ese momento, relativos a los costos directos e indirectos estimados a la fecha en la que se determine el nuevo factor, evidentemente se observa que la finalidad de que se determine un nuevo factor al final de cada ejercicio es que dicho factor se ajuste a las necesidades propias de cada obra, dado que en ocasiones algunos materiales podrían estar sujetos a situaciones externas, tales como; el tipo de cambio, o alguna adición o modificación a la obra que se había acordado originalmente, es por ello que se podrían modificar tanto los costos directos e indirectos, como el ingreso total de la obra.

En mi opinión, el “primer nivel de ajuste” (comparación de factores), se determina considerando dos partes; una son las
erogaciones reales de los costos directos e indirectos que se hayan efectuado hasta ese momento y, la otra parte es la diferencia que resulte de lo anterior V.S. la estimación total de las erogaciones de los costos directos e indirectos que se tengan hasta ese momento.

El nuevo factor que se determine al final de cada ejercicio, deberá compararse con el factor utilizado en el propio ejercicio y en los ejercicios anteriores de tal forma que si el nuevo factor de deducción total es menora cualquiera de los anteriores, el contribuyente deberá presentar declaraciones complementarias utilizando este último factor.

Adicionalmente, es importante señalar que si dicho factor es menor en más de un 5% que cualquiera de los factores anteriores, el contribuyente deberá de pagar los recargos correspondientes.
En el último ejercicio en el que se acumulen los ingresos de la obra, se deberá de llevar a cabo otra comparación (“segundo nivel de ajuste”), entre las erogaciones reales efectuadas durante toda la obra y la suma de las erogaciones estimadas deducidas en dichos ejercicios, ambas erogaciones actualizadas desde el último mes del ejercicio en el que se dedujeron o en el que se efectuaron, hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos.

Si de dicha comparación resulta que las erogaciones reales fueron menores a las deducidas, entonces hasta por dicha diferencia el contribuyente deberá de acumularla a sus demás ingresos en el ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos de la obra; asimismo, si dicha diferencia fuera mayor a un 5% el contribuyente deberá de pagar recargos.

Como se observa; el art. 36 de la Ley del ISR, contiene ciertos procedimientos de “ajustes” para la estimación anual del costo deducible, de tal forma que evita que el contribuyente se beneficie de forma inadecuada por aplicar la opción de dicha deducción.

En este sentido, lo que tiene como objetivo el art. 36 de la Ley del ISR, es que los desarrolladores inmobiliarios paguen el ISR sobre el Resultado Fiscal; es decir, que a los ingresos acumulables les sea disminuido el costo (sobre una base estimada) correspondiente a dichos ingresos aún y cuando no se haya iniciado la construcción, dicho art. 36 evita el desfasamiento de los momentos de acumulación del ingreso contra la deducción del costo; así como, pagos en exceso del ISR.Con la finalidad de ejemplificar el artículo 36 de la Ley del ISR, véase el siguiente caso:

De acuerdo al ejemplo anterior, se observa que al final de cada ejercicio se determinó un factor de deducción total, mismo que fue diferente en los tres años de duración de la obra, debido a que por factores externos se modificaron las estimaciones de las erogaciones de los costos directos e indirectos, sin que en ningún caso la diferencia entre los factores fuera mayor en un 5%.

Por otro lado, en el comparativo de los efectos fiscales que resultarían de aplicar o no la opción que establece el art. 36 de la Ley del ISR, se observa que el contribuyente realizó pagos del ISR superiores a los querealmente le hubieran correspondido pagar sobre el margen o utilidad fiscal, generando en el último ejercicio una pérdida fiscal, cayendo en lo absurdo de que realmente el proyecto de obra tiene un margen de utilidad total del 18%.

Conclusión
El objetivo del art. 36 de la Ley del ISR, es que los contribuyentes que se encuentren en los supuestos de ser desarrolladores inmobiliarios, que celebren contratos de obra inmueble o de fabricación de bienes de activo fijo de largo proceso de fabricación y los que se dediquen a prestar servicios turísticos del sistema de tiempo compartido, puedan evitar el desfasamiento de los momentos de acumulación de ingresos y del momento de deducción del costo, aplicando la opción que se establece en el citado art. 36, llevando a cabo la estimación del costo, independientemente de que se haya iniciado o no la construcción de la obra, activo fijo o prestado el servicio.

En el propio art. 36, se establecen ciertos procedimientos de “ajustes” con la finalidad de que los contribuyentes que opten por aplicar el procedimiento del costo estimado, no obtengan algún beneficio que no se tiene contemplado en el citado artículo, dado que la finalidad es que el contribuyente cause el ISR sobre el Resultado Fiscal y, no sobre el ingreso bruto, con ello siendo justo el procedimiento, dado que por un lado se permite disminuir de los ingresos acumulables el costo estimado correspondiente a dichos ingresos, causando así el ISR sobre el Resultado Fiscal real de la obra y, no que se cause el ISR sobre el ingreso directamente, evitando pagos en exceso del ISR y, en su caso una descapitalización del contribuyente e inviabilidad del proyecto.

Las Autoridades fiscales establecen medidas de protección, de tal forma que el contribuyente no trate de omitir en ningún ejercicio fiscal el pago del ISR.

Es importante señalar que los contribuyentes que ejerzan la opción que establece el art. 36 de la Ley del ISR, deberán de presentar aviso ante las autoridades fiscales por cada una de las obras por las que se ejerza dicha opción, el cual se presentará dentro de los 15 días siguientes al inicio de la obra o a la celebración del contrato.

En el caso concreto de los desarrolladores inmobiliarios y, de acuerdo a lo que establece el art. 225 de la Ley del ISR los contribuyentes, podrán optar por deducir el costo de adquisición de los terrenos, siempre que no se incluyan dichos terrenos en la determinación del factor de deducción total que se establece en el art. 36 de la Ley del ISR.
* * *
Nota: Para fines prácticos del ejemplo se consideraron cifras históricas.

L.C.P. Mireya Valdivia es Gerente de Impuestos de BDO Castillo Miranda, oficina Ciudad de México.