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Dividendos Fictos

Dividendos Fictos

C.P.C. JOSÉ ÁNGEL ESEVERRI AHUJA
Integrante de la Comisión Fiscal del IMCP

INTRODUCCIÓN

En la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), ciertos actos u operaciones de diferentes orígenes, las que, bajo la figura de ficción jurídica, se califican como dividendos, generalmente denominados como “dividendos fictos”.

En virtud de la trascendencia de estas ficciones, es propósito de este trabajo, analizar su procedencia, así como los efectos que producen a los contribuyentes, apuntándose las sugerencias que puedan redundar en posibles modificaciones a las disposiciones.

DIVERSOS ACTOS U OPERACIONES DISPOSICIONES PARA PERSONAS FÍSICAS

En el Artículo 140 de la LISR, comprendido en el Título IV, De Las Personas Físicas, aparecen las disposiciones inherentes a la obligación de acumular los ingresos por dividendos o distribución de utilidades a sus demás ingresos, incluyéndolos en la base para el pago del ISR en su declaración anual, con el derecho de acreditar el ISR Corporativo pagado por la Persona Moral al originarse las utilidades correspondientes, para lo cual se hace necesaria la constancia emitida por la mencionada Persona Moral.

Que es un dividendo ficto?

En el mismo artículo está incluida la lista de los actos u operaciones considerados como dividendos fictos, misma que, para su debido análisis, se transcribe a continuación:

La Ley del Impuesto Sobre la Renta contempla esta situación en relación con los préstamos a socios o accionistas en su artículo 140 como se muestra a continuación: “Se considerarán como dividendos o utilidades distribuidos por los cuales se deberá enterar el impuesto correspondiente, estos son los siguientes:

Para los efectos de este artículo, también se consideran dividendos o utilidades
distribuidos, los siguientes:

I. Los intereses a que se refieren los artículos 85 y 123 de la Ley General de
Sociedades Mercantiles (intereses sobre aportaciones o sobre acciones) y las
participaciones en la utilidad que se paguen a obligacionistas u otros, por
sociedades mercantiles en México o por sociedades nacionales de crédito
II. Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquellos que reúnan
los siguientes requisitos:

a) Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona
moral.
b) Que se pacte a plazo menor de un año.
c) Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de
Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales. (2019
1.47% mensual)
d) Que efectivamente se cumplan setas condiciones pactadas.

III. Las erogaciones que no sean deducibles conforme a esta Ley y beneficien a
los accionistas de personas morales.
IV. Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente
registradas.
V. La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las autoridades fiscales.
VI. La modificación a la utilidad fiscal derivada de la determinación de los
ingresos acumulables y de las deducciones autorizadas, en operaciones
celebradas con partes relacionadas, hechas por dichas autoridades.

Por lo que toca a los conceptos de las fracciones I y II puede ser factible su consideración como dividendos fictos, ya que implican entregas de efectivo por parte de la sociedad a sus socios o accionistas.

En cuanto al contenido de la fracción III resulta difícil precisar el beneficio a favor del accionista, además de que, aun cuando pudiera ocurrir un pago por reembolso, la partida fue no deducible y por lo tanto ya afectó la base del impuesto.

Los temas de las fracciones IV, V y VI no corresponden a entregas a los accionistas por lo que no podrían calificar como dividendos fictos, además de que, al constituir ingresos acumulables o partidas no deducibles, ya incidieron en la base del impuesto de la sociedad, resultando inoperante un gravamen adicional.

 

EFECTOS PARA LAS PERSONAS FÍSICAS SOCIOS O ACCIONISTAS

Los conceptos de las fracciones I y II que pudieran considerarse como ingresos
acumulables, como dividendos fictos, se elimina su acumulación, en vista de que, por disposición del Artículo 10 de la LISR, quedan sujetos al pago de un impuesto definitivo, por lo que, según lo indicado en el Artículo 150 de la LISR, ya no se incluyen en la declaración anual.

En cuanto a los conceptos de las fracciones III, IV, V y VI, se puede entender que de ninguna manera pudieran considerarse como ingresos acumulables por no representar percepción alguna, puesto que para que la ficción funcione tendría que haber un pagador y un receptor, lo cual no ocurre. Además, sería ilógico que se duplicara el pago del ISR al acumularse el supuesto ingreso por la Personas Físicas sin poder acreditar el ISR ya pagado por la Persona Moral, en virtud de que, tanto para la acumulación como para el acreditamiento, se necesita la constancia respectiva, la cual nunca se emitiría.

En síntesis, como puede apreciarse no hay efecto fiscal alguno para las Personas Físicas, situación por la que se pudiera sugerir la eliminación de tales dividendos fictos.

EFECTOS PARA LAS PERSONAS MORALES OTORGANTES DE LOS PRÉSTAMOS

En el Artículo 10 de la LISR, del Título II, De Las Personas Morales, que se refiere a la distribución de dividendos y de utilidades, se apuntan como dividendos fictos, para las Personas Morales, los supuestos de las fracciones I y II del Artículo 140, mismas que, para mayor claridad, nuevamente se transcriben:

Para los efectos de este artículo, también se consideran dividendos o utilidades
distribuidos, los siguientes:

I. Los intereses a que se refieren los artículos 85 y 123 de la Ley General de
Sociedades Mercantiles (intereses sobre aportaciones o sobre acciones) y las
participaciones en la utilidad que se paguen a obligacionistas u otros, por
sociedades mercantiles en México o por sociedades nacionales de crédito
II. Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquellos que reúnan
los siguientes requisitos:

a) Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona
b) Que se pacte a plazo menor de un año.
c) Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales. (2019
1.47% mensual)
d) Que efectivamente se cumplan setas condiciones pactadas.

No obstante, se indica que, en vez de seguirse el curso de cualquier dividendo, la sociedad que otorga el préstamo pagará el ISR con la tasa del 30%, calificándose como impuesto definitivo.

Por lo que respecta a la fracción I, cabe señalar que las estipulaciones comprendidas por la Ley General de Sociedades Mercantiles en la práctica no se utilizan, sin embargo, se reuniría el supuesto de la ficción en cuanto que existiría un pagador y un perceptor, pero la disposición se vuelve improcedente al interrumpirse el curso del tratamiento de los dividendos fictos con el pago del impuesto definitivo.

En cuanto a la fracción II, se puede entender que la disposición se diseñó así para evitar esa práctica, sin embargo, también resulta improcedente la ficción jurídica, ya que debería aplicarse el procedimiento prescrito para el pago de cualquier dividendo, es decir, de comprobar que las utilidades que originaron ese dividendo ya pagaron el ISR a través de la comparación con el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta CUFIN o, en su defecto, con el pago del ISR al momento del pago al accionista.

Obviamente, en amas fracciones, tampoco se antoja como procedente que el impuesto se pague dos veces sin posibilidad de acreditarse.

Asimismo, el requisito de la excepción referente a que el préstamo “sea consecuencia normal de las operaciones” se presta a diferentes interpretaciones, tales como que solamente aplica a empresas del sistema financiero o que simplemente la posibilidad de préstamo aparezca en el objeto social.

Por otra parte, no hay disposición con respecto al pago del préstamo efectuado por el deudor.

EFECTOS PARA LAS PERSONAS MORALES SOCIOS O ACCIONISTAS

La realidad es que el caso de pago del ISR definitivo nunca se lleva acabo, ya que
impactaría severamente las utilidades de la sociedad y en forma indirecta afectaría a todos los socios o accionistas por esa disminución de utilidades.

En todo caso, la operación en ciertos casos se efectúa con el cumplimiento de los
requisitos de excepción, pero con el posible riesgo de interpretación sobre la condición del préstamo “consecuencia normal de las operaciones”.

Debido a la sugerencia de suprimir las ficciones en el Artículo 140, se podría pensar en dejar en el Artículo 10 las consideraciones de dividendos fictos contenidas en las fracciones I y II, pero con el comentado procedimiento aplicable a todos los dividendos, y con la supresión del ISR definitivo.

TASA ADICIONAL SOBRE DIVIDENDOS O UTILIDADES DISTRIBUIDOS

La retención de la tasa del 10% para las Personas Físicas residentes en México y para los Residentes en el Extranjero, parece que sólo aplicaría a los pagos por conceptos de las fracciones I y II y eventualmente a ciertos casos de la fracción III.
Definitivamente no serían objeto de retención los temas de las fracciones IV, V y VI, ya que son situaciones que no implican pagos.

INTERESES ENTRE PARTES RELACIONADAS

En el Artículo 11 de la LISR, en el Título II, De Las Personas Morales, se establece que se consideran dividendos los intereses derivados de créditos otorgados a Personas Morales por personas que sean Partes Relacionadas, presentándose por lo tanto la figura de dividendos fictos, todo esto en el caso de que se actualice alguno de los supuestos que en el mismo artículo se apuntan en cinco fracciones y que, para efectos de su análisis, se transcriben a continuación:

I.El deudor formule por escrito promesa incondicional de pago parcial o total
del crédito recibido, a una fecha determinada en cualquier momento por el
acreedor.
II. Los intereses no sean deducibles conforme a lo establecido en la fracción XIII del Artículo 27 de esta Ley.
III. En caso de incumplimiento por el deudor, el acreedor tenga derecho a
intervenir en la dirección o administración de la sociedad deudora.
IV. Los intereses que deba pagar el deudor estén condicionados a la obtención
de utilidades o que su monto se fije con base en dichas utilidades.
V. Los intereses provengan de créditos respaldado, inclusive cuando se
otorguen a través de una institución financiera residente en el país o en el
extranjero.”

De la disposición de referencia se pueden desprender las siguientes observaciones.

  • Para establecer la ficción de los llamados dividendos fictos, se necesita de un acto u operación de cierta naturaleza que relaciona a dos partes y que, con motivo de la ficción, se le atribuyen condiciones de dividendos, en los que una de las partes hace un pago a la otra, siempre que no haya tenido en su origen implicaciones fiscales, como puede ser el caso de partidas que se hubieran deducido o que se hubieran tomado como no deducibles, para poder atribuirles las consecuencias fiscales aplicables a la ficción.
  • En esta situación los supuestos de las fracciones I, II, III y IV por disposiciones expresas o por la aplicación de las normas conocidas como precios de transferencia, ya se consideraron como no deducibles y por lo tanto con efectos en la base del impuesto. El supuesto de la fracción V, la de créditos respaldados, cuyos intereses ya fueron deducidos, también se afectó la base del impuesto.

Asimismo, se debe mencionar que esta ficción no hay limitación para aplicar el procedimiento de medición de utilidades que ya pagaron el ISR o que se tenga que pagar el impuesto de aquellas utilidades que los originaron,

Además, es conveniente tomar en cuenta que la disposición comentada es anterior a las normas de precios de transferencia y a otras disposiciones, como pueden ser las derivadas de la capitalización delgada, que limitan la deducibilidad de los intereses entre partes relacionadas.

Por el mismo antecedente, en la actualidad ya no se presentan los supuestos citados con excepción de los créditos respaldados, mismos que, en algunos casos, son difíciles de detectar y de comprobar.

Por lo expuesto, se podría sugerir la eliminación del artículo, pudiendo subsistir la medida de los créditos respaldados, pero con la condición de partidas no deducibles y siempre que se clarifique la definición correspondiente.

No obstante, de subsistir la disposición, los acreedores quedarían sujetos a las condiciones de percepción de dividendos, en lugar de intereses, siempre que se les expida la constancia respectiva.

Los acreedores Personas Morales no tendrían que hacer acumulación alguna.

Los acreedores Personas Físicas residentes en México acumularían la percepción de dividendos, en lugar de los intereses, con el derecho de acreditamiento del ISR pagado por la sociedad deudora, eliminándose la retención por el pago de intereses, pero aplicándose la retención por la Tasa Adicional del sobre Dividendos del 10%.

Los acreedores Residentes en el Extranjero ya no serían sujetos de la retención por
intereses, pero tendrían la retención de la Tasa Adicional sobre Dividendos del 10%.

CONCLUSIONES

Según lo expuesto, en todos los casos de dividendos fictos se presentan problemas de procedencia, de interpretación y de aplicación, situaciones que pueden ser motivo de sugerencias de cambios en la LISR ya señaladas y que, en resumen, se presentan a continuación.

1. Eliminación de la mención de dividendos fictos contenida en el párrafo quinto, con sus seis fracciones, del Artículo 140, por tratarse de supuestos improcedentes que en la práctica no se aplican.
2. Incluir en el Artículo 10, como dividendos fictos, la actual referencia de los
supuestos contenidos en las fracciones I y II del párrafo quinto del Artículo 140,
siempre que se continúe con el procedimiento de aplicación para cualquier otro
dividendo y eliminándose el impuesto definitivo.

dividendos fictos

Criterios Normativos en materia de dividendos Fictos

Por último y con la finalidad de evitar que exista doble causación tratándose de dividendos fictos, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) emitió el siguiente criterio normativo.

Criterio normativo emitido por el servicio de administración tributaria 43/2011/ISR Impuesto sobre la renta por dividendos o utilidades. Casos en los cuales las personas morales no deberán calcular el impuesto por los montos que se consideran dividendos o utilidades distribuidos.

El artículo 10, primer párrafo, primera hipótesis de la Ley del Impues to Sobre la Renta establece que las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades, deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos dividendos o utilidades.

El mismo artículo, en su último párrafo, dispone que las personas morales que distribuyan los dividendos o utilidades a que se refiere el Art. 140, Fraccs. I y II de la ley citada, calcularán el impuesto sobre dichos dividendos o utilidades.

En este sentido, las personas morales que actualicen los supuestos previstos en el Art. 140, Fraccs. III, IV, V y VI de la LISR, no deberán calcular el impuesto sobre los montos que se consideran dividendos o utilidades distribuidos, ya que el numeral 10, último párrafo no les establece dicha obligación.

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