LUGAR FIJO DE NEGOCIOS Y CONSTITUCIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
C.P.C. JOSÉ ANTONIO DE ANDA TURATI
MIEMBRO DE LA COMISIÓN FISCAL DEL IMCP
La Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) señala que las personas que están obligadas al pago del Impuesto Sobre la Renta (ISR) son las físicas y morales, entre las que se destacan las residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a tal establecimiento permanente.
En consecuencia, el término “establecimiento permanente” es la situación en la cual un residente en el extranjero dejará de pagar el ISR por los ingresos conocidos como de fuente y se sujetará a todas las disposiciones que establece la propia LISR; sin embargo, solo será por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente. En otras palabras, por esos ingresos, el residente en el extranjero se convierte en nacional únicamente para efectos fiscales.
Respecto del establecimiento permanente, el Art. 2º de la LISR señala lo siguiente:
Para los efectos de esta Ley, se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Se entenderá como establecimiento permanente, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando un residente en el extranjero actúe en el país a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente, se considerará que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, en relación con todas las actividades que dicha persona física o moral realice para el residente en el extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios o para la prestación de servicios, si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente en el extranjero tendientes a la realización de las actividades de este país, que no sean de las mencionadas en el artículo 3º de esta Ley.
En caso de que un residente en el extranjero realice actividades empresariales en el país, a través de un fideicomiso, se considerará como lugar de negocios de dicho residente, el lugar en que el fiduciario realice tales actividades y cumpla por cuenta del residente en el extranjero con las obligaciones fiscales derivadas de estas actividades.
Como se observa en la cita del primer párrafo del Art. 2º, el establecimiento permanente se constituye a partir de un lugar de negocios en el que se desarrollen actividades empresariales o se presten servicios personales independientes, y la LISR señala los supuestos que llevan, entre otros, a la constitución de un establecimiento permanente; por ejemplo, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, etcétera.
En relación con lo anterior, podemos decir que, en principio, son dos elementos para la constitución de un establecimiento permanente:
1. El lugar de negocios.
2. Que en ese lugar se lleven a cabo, por parte del residente en el extranjero, actividades empresariales y/o prestación de servicios.
No obstante lo anterior, puede haber excepciones como cuando el residente en el extranjero actúa mediante un agente independiente y este no procede en el marco de sus actividades, o bien, pierde la independencia, pues ya ejerce poderes para celebrar actos en nombre del residente en el extranjero.
En relación con lo antes apuntado, es necesario segregar, como lo hace la LISR, los supuestos de establecimiento permanente y referirnos a las actividades que realiza por sí mismo el residente en el extranjero, y dejar para otros momentos las actividades realizadas por medio de agentes independientes.
En efecto, además de lo estipulado por la propia LISR, necesariamente, hay que tomar en cuenta lo que los tratados para evitar la doble imposición dicen en materia de establecimiento permanente, ya que los convenios incorporan
elementos adicionales que son importantes, a saber:
En primer lugar, debemos señalar que el Art. 5º del Modelo de Convenio de la OCDE establece en su primer párrafo: “A efectos del presente Convenio, la expresión establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios, mediante
el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”. (Énfasis añadido).
En este sentido, es importante mencionar que no es necesario ser propietario o arrendador del inmueble en donde se realizan las actividades de una entidad para que se constituya un lugar fijo de negocios, es decir, no es necesario un título legal formal sobre el inmueble. El mero hecho de que una empresa tenga a su disposición un determinado espacio que utiliza para desarrollar sus actividades en el otro Estado, constituye un lugar fijo de negocios para la misma. Sin embargo, la simple presencia de una empresa en cierto espacio, no implica, necesariamente, que este lugar se encuentre a disposición de la empresa.
El Modelo menciona los siguientes ejemplos, a efecto de ilustrar cuándo se considera que un espacio se encuentra a disposición de una empresa, constituyendo así un lugar fijo de negocios:
• En el caso de un vendedor que visita periódicamente a un cliente importante para tomarle sus pedidos, reuniéndose para ello con el director de compras en el despacho de este, no constituye lugar fijo de negocios porque el despacho del cliente no se encuentra a disposición del vendedor.
• En el caso de un empleado de una sociedad a quien se autoriza, durante un periodo largo de tiempo, a utilizar un despacho en las oficinas centrales de otra sociedad (por ejemplo, una subsidiaria adquirida recientemente), con el
fin de asegurase de que esta última cumple con las obligaciones contractuales contraídas con la primera. Es decir, siempre que la oficina esté a su disposición durante un periodo de tiempo lo suficientemente largo como para constituir “un lugar fijo de negocios” y las actividades allí realizadas no sean de naturaleza previa o auxiliar, se considerará como un establecimiento permanente de la empresa matriz.
• En el caso de una empresa de transportes por carretera que utiliza cada día,durante varios años el muelle de descarga que hay en el almacén de un cliente, con objeto de entregarle las mercancías que ha adquirido este último, no constituye un lugar fijo de negocios, debido a que la presencia de la empresa en el muelle es limitada y, por lo tanto, no se encuentra a su disposición.
• En el caso de un pintor que durante dos años pasa tres días a la semana en un edificio grande de oficinas donde se encuentra su principal cliente se considera que el lugar sí está a disposición del pintor, ya que allí se realizan las funciones más importantes de su negocio (es decir, las obras de pintura) y, por lo tanto, constituyen un lugar fijo de negocios.
Ahora bien, debido a que el lugar de negocios debe ser fijo, tiene que haber vinculación entre dicho lugar y un punto geográfico determinado; en este sentido se han incluido en el Modelo los siguientes ejemplos:
• Las actividades realizadas en una mina se ubican en diversos sitios dentro de sus extensas dimensiones, lo cual constituye un lugar de negocios único de la empresa, debido a que forma una sola unidad geográfica y comercial
con respecto a la actividad minera.
• El centro de oficinas, en donde una empresa consultora alquila periódicamente diferentes despachos, constituye un lugar fijo de negocios, ya que el edificio se debe considerar un todo geográfico, y el centro de oficinas es, en este caso, un lugar de negocio único.
• De igual manera, una calle peatonal, un mercado al aire libre o una feria ambulante en donde un comerciante instala su puesto constituye un lugar de negocios único para el comerciante.
Lo antes comentado es de suma importancia en el análisis de la constitución o no de un establecimiento permanente, ya que hay tres elementos a considerar:
1. El hecho de que los tratados tienen mayor jerarquía jurídica que la ley domestica, situación que ha sido confirmada por la Suprema Corte de Justicia.
2. El Modelo de Convenio incorpora un elemento adicional al que señala la ley, y es el hecho de que si el residente en el extranjero es el que lleva a cabo los negocios en México, deberá ser en un lugar fijo de negocios,incorporándose el término “fijo”.
3. Quizá lo más importante es que para que se considere como un lugar fijo de negocios, dicho lugar debe estar a disposición del residente en el extranjero, tal como se ejemplificó en los comentarios al artículo 5º del Modelo de Convenio de la OCDE.
Por lo tanto, y a manera de conclusión, podemos decir que en los casos en que los residentes en el extranjero lleven a cabo negocios en nuestro país, para efectos de determinar si esos negocios los llevan a tener un establecimiento permanente, se deben reunir tres elementos:
1. Que el residente en el extranjero tenga un lugar fijo de negocios.
2. Que en ese lugar se lleven a cabo actividades empresariales.
3. Que para considerar que el lugar es fijo, el residente en el extranjero debe tener disposición del lugar.
Es pertinente aclarar que existe una interpretación generalizada en cuanto al tiempo de permanencia del residente en el extranjero en nuestro país, teniéndose como parámetro el término de 183 días naturales consecutivos o no, en un periodo de doce meses.
En términos generales, el periodo antes señalado es intrascendente, pues las disposiciones tanto de la ley doméstica como de los convenios se enfocan en el lugar fijo de negocios, a las actividades realizadas y a la disposición que del lugar
tenga el residente en el extranjero.
El periodo de 183 días naturales es importante solo en el caso de ciertas actividades como los servicios de construcción de obra, demolición, instalación, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o actividades de proyección, inspección o supervisión relacionados con ellos, cuando dichas actividades sean llevadas a cabo por los residentes en el extranjero, o bien, por subcontratistas.
