El dictamen del auditor de estados financieros en 2012
Por C.P.C. Gabriel Llamas Mojardín
La Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento (antes Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría), el 2 de junio de 2010 y el Comité Ejecutivo Nacional (CEN) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. (IMCP) el 15 de junio de 2010, resolvieron la adopción integral de las Normas Internacionales de Auditoría (ISA, por sus siglas en inglés -International Standards on Auditing-) emitidas por el International Federation of Accountants (IFAC) a través del International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) para las auditorías de estados financieros de ejercicios contables que inicien el 1 de enero de 2012, así como la abrogación de las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en México (Normas de Auditoría), emitidas por el IMCP a través de la CONAA a partir del 1 de enero de 2013.
De 2008 a 2011, la Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento (CONAA) ha trabajado intensamente en el proceso de convergencia de las Normas de Auditoría con las NIA, a efecto de facilitar la adopción integral de estas últimas en 2012. Sin embargo, una de las diferencias existentes a la fecha es la relativa a la presentación del dictamen del auditor, ya que las Normas de Auditoría lo regulan a través del Boletín 4010 ―Dictamen del auditor‖ y las NIA a través de la Norma 700 ― Informe del auditor sobre los estados financieros.
El formato del informe de auditoría de estados financieros establecido en el Boletín 4010 requiere que se incluyan los siguiente elementos:
―Los elementos básicos que integran el dictamen del auditor, son los siguientes:
— Destinatario
Generalmentecel dictamen se dirigirá a los accionistas o a quien haya contratado los servicios del auditor.
— Identificación de los estados financieros
El dictaminen del auditor se referirá al estado de situación financiera y a los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de flujos de efectivo.
Normalmente se presentan estados financieros comparativos y el auditor debe mencionar en su dictamen la responsabilidad que asume respecto a dichos estados, indicando en los párrafos del alcance y la opinión, las fechas y periodos de los estados financieros por él examinados.
— Identificación de la responsabilidad de la administración de la compañía y del auditor
Se deberá aclarar en el cuerpo del dictamen que los estados financieros son responsabilidad de la administración de la compañía, y que la responsabilidad del auditor es la de expresar una opinión sobre los mismos.
— Descripción general del alcance de la auditoría
En el dictamen se deberá describir el alcance del trabajo efectuado, mediante las afirmaciones siguientes:
1- Que el trabajo fue realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas.
2- Que la auditoría fue planeada y llevada a cabo para obtener una seguridad razonable acerca de que los estados financieros están libres de errores importantes, y que están preparados de acuerdo con las normas de información financiera.
3- Que el examen se efectuó mediante pruebas selectivas.
4- Que la auditoría incluyó la evaluación de las normas de información financiera utilizadas y de las estimaciones significativas efectuadas por la administración de la compañía en la preparación de los estados financieros, así como una evaluación de la presentación de los estados financieros tomados en su conjunto.
5- Que la auditoría proporcionó bases razonables para la opinión.
— Opinión del auditor
El dictamen deberá establecer claramente la opinión del auditor acerca de si los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situación financiera, los resultados de las operaciones, las variaciones en el capital contable y los flujos de efectivo, de acuerdo con las normas de información financiera
— Redacción y firma del dictamen
Siempre deberá aparecer el nombre y firma del contador público para mantener la responsabilidad profesional individual de quien suscribe el dictamen; sin embargo, el dictamen puede redactarse utilizando la primera persona del plural (ejemplo: Hemos examinado; En nuestra opinión; etc.), cuando el contador público sea socio de una firma de contadores públicos cuyo nombre se menciona en dicho documento.
— Fecha del dictamen
La NIA 700 establece que el dictamen del auditor debe incluir:
―a) Título
El dictamen del auditor debe tener un título que indique claramente que es el dictamen de un auditor independiente.
b) Destinatario
El dictamen del auditor debe dirigirse según lo requieran las circunstancias del trabajo.
c) Párrafo introductorio
El párrafo introductorio en el dictamen del auditor debe:
Identificar a la entidad cuyos estados financieros han sido auditados;
Declarar que los estados financieros han sido auditados;
Identificar el título de cada estado que forman los estados financieros;
Referirse al resumen de las políticas contables significativas y otra información aclaratoria; y
Especificar la fecha o periodo cubierto por cada uno de los estados financieros que conforman el juego de estados financieros.
d) Responsabilidad de la administración por los estados financieros.
Esta sección del dictamen describe las responsabilidades de aquéllos en la organización que son responsables de la preparación de los estados financieros. El dictamen no necesita referirse específicamente a ―la administración, pero debe usar un término que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdicción particular. En algunas jurisdicciones, la referencia apropiada puede referirse a los encargados del gobierno corporativo.
El dictamen del auditor debe incluir una sección con el título ―La responsabilidad de la administración [u otro término apropiado] por los estados financieros.
El dictamen del auditor debe describir la responsabilidad de la administración por la preparación de los estados financieros. La descripción debe incluir una explicación de que la administración es responsable de la preparación de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de información financiera aplicable, y del control interno que determine necesario para permitir la preparación de estados financieros que estén libres de errores significativos, ya sea por fraude o error.
Cuando los estados financieros están preparados de acuerdo con un marco de referencia de presentación razonable, la
explicación en el dictamen del auditor de la responsabilidad de la administración por los estados financieros debe referirse a ―la preparación y presentación razonable de estos estados‖ o a ―la preparación de estados financieros que dan una certeza razonable, según proceda en las circunstancias.
e) Responsabilidad del auditor
El dictamen del auditor debe incluir una sección con el título ―Responsabilidad del auditor.
El dictamen del auditor debe declarar que es responsabilidad del auditor expresar una opinión sobre los estados financieros con base en la auditoría.
El dictamen del auditor debe declarar que la auditoría se llevó a cabo de acuerdo con las normas Internacionales de auditoría. El dictamen del auditor también debe explicarque esas normas requieren que el auditor cumpla con los requerimientos éticos y que planee y realice la auditoría para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de errores significativos.
El dictamen debe describir una auditoría declarando que:
Una auditoría implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los montos y revelaciones en los estados financieros;
Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluación de los riesgos de errores significativos de los estados financieros, ya sea por fraude o error.
Al hacer esas evaluaciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparación de los estados financieros por la entidad, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinión sobre la efectividad del control interno de la entidad. En las circunstancias en las que el auditor también tenga la responsabilidad de expresar una opinión sobre la efectividad del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, debe omitir la frase de que la consideración del auditor del control interno no tiene el propósito de expresar una opinión sobre la efectividad del mismo; y
Una auditoría también incluye evaluar lo apropiado de las políticas contables utilizadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administración, así como la presentación general de los estados financieros.
Cuando los estados financieros están preparados de acuerdo con un marco de referencia de presentación razonable, la descripción de la auditoría en el dictamen del auditor debe referirse a ―la preparación y presentación razonable de los estados financieros por la entidad‖ o ―la preparación por la entidad de estados financieros que dan una certeza razonable, según proceda en las circunstancias.
El dictamen debe declarar si el auditor considera que la evidencia de auditoría que ha obtenido es suficiente y adecuada para proporcionar una base para la opinión del auditor.
f) Opinión del auditor
El dictamen debe incluir una sección con el título ―Opinión.
Cuando se expresa una opinión sin salvedades sobre los estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de presentación razonable, la opinión del auditor debe, a menos que la legislación o normatividad establezcan
algo distinto, utilizar una de las siguientes frases que se consideran equivalentes:
Los estados financieros están presentados razonablemente, en todos sus aspectos importantes, … de acuerdo con [el marco de referencia de información financiera aplicable];
o
Los estados financieros dan una certeza razonable de… de acuerdo con [el marco de referencia de información financiera aplicable].
Debido a las diferencias existentes entre las Normas de Auditoría y las NIA respecto al formato del dictamen y considerando que en la generalidad de los casos se presentan estados financieros comparativos de cuando menos dos años, en 2012 cuando se adopten integralmente las NIA se deberá emitir un dictamen del auditor conforme a la NIA 700
para 2012 y otro para el año o años anteriores de acuerdo con el Boletín 4010, es decir dos dictámenes por separado. De igual forma si la práctica seguida es la de incluir estados financieros por más de dos ejercicios anuales, entonces en los años subsecuentes se preparará el dictamen del auditor conforme a la NIA 700 por los ejercicios en los que se aplicaron NIA y siguiendo el formato del Boletín 4010 en los que la auditoría de estados financieros se llevó a cabo conforme a Normas de Auditoría.
En los casos en que el auditor considere que las disposiciones normativas observadas en el desarrollo de la auditoría de estados financieros de todos los ejercicios a que se refieren los mismos, corresponden a NIA y no identifica diferencia alguna, podrá emitir su dictamen por los años de referencia conforme al formato establecido por la NIA 700. En este caso particular, cabe destacar que el Boletín 4030
―Consideraciones especiales en auditorías de estados financieros de grupos entró en vigor a partir de los ejercicios contables que iniciaron el 1 de enero de 2011, sin embargo aunque dichas disposiciones sean semejantes a la NIA 600 ―Consideraciones especiales – auditorías de estados financieros de grupos‖, estas últimas están vigentes a partir del 15 de diciembre de 2009, por lo que esta situación puede representar un factor muy importante para justificar la noemisión del dictamen de auditoría para todos los ejercicios de referencia conforme a la NIA 700.
Las compañías públicas, es decir las que han emitido acciones o títulos de deuda en México y que consecuentemente se encuentran registradas ante la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV), deberán emitir estados financieros a partir de 2012 en forma obligatoria (opcional en forma anticipada previa autorización de la CNVB) preparados de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera (por sus siglas en ingles ―IFRS‖), emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB), asimismo, las auditorías de estados financieros apartir del primer año de adopción de las IFRS deberán realizarse conforme a las NIA. Tomando en consideración que las IFRS requieren que todos los estados financieros presenten información comparativa, los correspondientes a ejercicios anteriores deberán reformularse conforme al nuevo marco de referencia de información financiera; sin embargo, las auditorías de dichos estados financieros se realizaron de acuerdo con Normas de Auditoría y de acuerdo con la resolución adoptada por el IMCP que se describe a continuación (ver primer párrafo de este artículo), no es necesario aplicar procedimientos de auditoría adicionales o reauditar los estados financieros conforme a las disposiciones establecidas en las NIA, salvo para la revisión de los ajustes de conversión de la base de preparación anterior de los estados financieros (por ejemplo Normas de Información Financiera mexicanas) a IFRS, en los que se aplicarán las Normas de Auditoría.
“En aquellos casos en que los estados financieros previamente auditados conforme a Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en México, sean reemitidos, reformulados o se emitan conforme a un marco de referencia de información financiera diferente, podrán seguir siendo auditados conforme a dichas normas sin aplicar obligatoriamente las Normas Internacionales de Auditoría”.
En el caso de las compañías públicas que en 2012 presenten un cambio de auditores externos, los sucesores no podrán mencionar en su dictamen que los estados financieros de los años anteriores fueron examinados por otros auditores, ya que corresponden a cifras diferentes a las previamente auditadas, en este caso particular, salvo que los auditores antecesores apliquen los procedimientos de auditoría necesarios para examinar los ajustes de conversión de la base de preparación anterior de los estados financieros (por ejemplo Normas de Información Financiera mexicanas) a IFRS y
reemitir el dictamen correspondiente, observando Normas de Auditoría.
Ejemplo de dictamen preparado conforme al Boletín 4010 de las Normas de Auditoría:
He (mos) examinado los estados de situación financiera de Compañía X, S.A., al 31 de diciembre de 20__ y 20__, y los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de flujos de efectivo, que les son relativos, por los años que terminaron en esas fechas. Dichos estados financieros son responsabilidad de la administración de la compañía. Mi (nuestra) responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los mismos con base en mi (nuestra) auditoría.
Mis (Nuestros) exámenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas en México, las cuales requieren que la auditoría sea planeada y realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes, y de que están preparados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. La auditoría consiste en el examen, con base en pruebas selectivas, de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros; asimismo, incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados, de las estimaciones significativas efectuadas por la administración y de la presentación de los estados financieros tomados en su conjunto. Considero (amos) que mis (nuestros) exámenes proporcionan una base razonable para sustentar mi (nuestra) opinión.
En mi (nuestra) opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situación financiera de Compañía, X, S.A., al 31 de diciembre de 20__ y 20__ y los resultados de sus operaciones, las variaciones en el capital contable y los flujos de efectivo, por los años que terminaron en esas fechas, de conformidad con las normas de información financiera mexicanas.
Nombre y firma del (de los ) auditor (es)
Lugar y fecha ( en el caso de que los estados financieros hayan sido reformulados para presentarlos de acuerdo con otro marco de referencia diferente al previamente auditado, se deberá actualizar la fecha correspondiente) Ejemplo de dictamen preparado conforme a la NIA 700:
DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
[Destinatario apropiado]
Dictamen sobre los estados financieros
He (Hemos) auditado los estados financieros adjuntos de la Compañía ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de flujos de efectivo, que les son relativos por el año que terminó en esa fecha, y un resumen de las políticas contables significativas y otras notas aclaratorias.
Responsabilidad de la administración por los estados financieros La Administración es responsable de la preparación y presentación razonable de estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del control interno que la Administración determinó necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de errores significativos, debido a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre estos estados financieros con base en nuestra auditoría, la cual fue realizada de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos con requerimientos éticos, así como que planifiquemos y llevemos a cabo la auditoría para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de errores significativos.
Una auditoría implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluación de los riesgos de errores significativos de los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer esta evaluación de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparación y presentación razonable de los estados financieros por la entidad, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean apropiadas en las circunstancias, pero no para expresar una opinión sobre la efectividad del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye una evaluación de lo apropiado de las políticas contables utilizadas y de las estimaciones contables hechas por la Administración, así como la evaluación de la presentación general de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestra auditoría contiene evidencia de auditoría suficiente y adecuada para proporcionar
una base razonable para sustentar nuestra opinión.
Opinión
En mi (nuestra) opinión, los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes, (o dan una certeza razonable de) la situación financiera de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 2011 ¿?, y (de) los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por el año que terminó en esa fecha, de acuerdo con las normas internacionales de información financiera.
Informe sobre otros requerimientos legales y normativos
[La forma y contenido de esta sección del dictamen del auditor variarán dependiendo de la naturaleza de las otras
responsabilidades de informar del auditor.]
[Firma del auditor]
[Fecha del dictamen del auditor]
[Dirección del auditor]
Es importante resaltar que la Norma Internacional de Auditoría 710 ―ISA 710 (Información comparativa-cifras correspondientes y estados financieros comparativos) define el concepto de cifras correspondientes como:
―Información comparativa donde se incluyen montos y otras revelaciones del ejercicio anterior como parte integral de los estados financieros del ejercicio actual, y que deben leerse sólo en relación con los montos y otras revelaciones relacionadas con el ejercicio actual (a las que se hace referencia como ―cifras del ejercicio actual). El nivel de detalle que se presenta en las cifras y revelaciones correspondientes obedece principalmente a su relevancia para las cifras del ejercicio actual.
De igual forma los párrafos 10, 11, 12 y 14 de la ISA 710 menciona:
“10. Cuando se presenten cifras correspondientes de periodos anteriores, la opinión del auditor no se referirá a dichas cifras correspondientes a periodos anteriores, excepto en las circunstancias descritas en los párrafos 11, 12 y 14. (Ref: Apartado A2)
―11. Si el informe de auditoría del periodo anterior, según como se emitió previamente, contenía una opinión con salvedades, denegaba la opinión o contenía una opinión desfavorable, y la cuestión que dio lugar a la opinión modificada no se ha resuelto, el auditor expresará una opinión modificada sobre los estados financieros del periodo actual. En el párrafo de fundamento de la opinión modificada del informe de auditoría, el auditor:
(a) se referirá tanto a las cifras del periodo actual como a las cifras correspondientes de periodos anteriores en la descripción de la cuestión que origina la opinión modificada cuando los efectos, o los posibles efectos, de dicha cuestión en las cifras del periodo actual sean materiales; o
(b) en los demás casos, explicará que la opinión de auditoría es una opinión modificada debido a los efectos, o los posibles efectos, de la cuestión no resuelta sobre la comparabilidad entre las cifras del periodo actual y las cifras correspondientes a periodos anteriores. (Ref: párrafo A3-A5)
―12. Si el auditor obtiene evidencia de auditoría de que existe una incorrección material en los estados financieros del periodo anterior, sobre los que se emitió, previamente, una opinión no modificada, y las cifras correspondientes de periodos anteriores no han sido correctamente reexpresadas o no se ha revelado la información adecuada, el auditor expresará una opinión con salvedades o una opinión desfavorable en el informe de auditoría sobre los estados financieros del periodo actual, esto es, una opinión modificada con respecto a las cifras correspondientes de periodos anteriores incluidas en dichos estados financieros. (Ref: párrafo A6)
―14. Si los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados, el auditor manifestará en un párrafo sobre otras cuestiones del informe de auditoría que las cifras correspondientes de periodos anteriores no han sido auditadas. Sin embargo, dicha declaración no exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que los saldos de apertura no contienen incorrecciones que afecten de forma material a los estados financieros del periodo actual.
En el caso de que se presenten estados financieros con cifras correspondientes, y no se encuentre bajo ninguno de los supuestos mencionados en los párrafos 11, 12 y 14 de la NIA 710, el auditor únicamente emitirá un solo dictamen opinando sobre el año actual.
CONCLUSIÓN:
A partir de 2012 todos los exámenes de estados financieros deben realizarse conforme a las NIA, y consecuentemente el
dictamen de los auditores debe prepararse de acuerdo con la NIA 700 y los dictámenes de años anteriores se presentarán conforme a lo establecido en el Boletín 4010 de las Normas de Auditoría.
El C.P.C. Gabriel Llamas Mojardín es Socio de BDO Castillo Miranda, Oficina Cd. de México.
