L.C.P. FEDERICO AGUILAR MILLÁN
Integrante de la Comisión Fiscal del IMCP
I. INTRODUCCIÓN
El 12 de febrero de 2013, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) emitió un reporte en el que analiza el grave problema de la Erosión de la Base y la Transferencia de Utilidades (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS) a jurisdicciones más favorables desde el punto de vista fiscal. Este reporte es un estudio preliminar sobre la problemática que enfrentan los países integrantes y no integrantes de la OCDE, respecto a la disminución en la recaudación del impuesto sobre la renta de empresas multinacionales.
La OCDE ha emitido varios reportes relacionados con este tema; por ejemplo, el de 1996 relacionado con legislación en materia de sociedades controladas, o el de 1998 en materia de competencia fiscal dañina.
El reporte sobre BEPS busca presentar, de una manera clara y objetiva, el problema de la erosión de la base tributaria motivada por la transferencia de utilidades a jurisdicciones con menor carga tributaria.
Dentro de los puntos sobresalientes del análisis se destaca que, además de una necesidad de transparencia de la tasa efectiva de impuestos de las multinacionales, es imperativo enfocarse en las siguientes áreas:
- Arbitraje internacional. Falta de concordancia o diferente tratamiento entre las reglas fiscales de dos países respecto a una entidad u operación.
- Aplicación de conceptos en materia de tratados fiscales a operaciones de comercio electrónico.
- Tratamiento fiscal de operaciones de financiamiento entre partes relacionadas, operaciones de seguro y otras operaciones financieras intragrupo.
- Precios de transferencia, relacionados con la transferencia de riesgos e intangibles, así como la partición artificial de los atributos de la propiedad de bienes pertenecientes a entidades de un mismo grupo.
- Efectividad de las reglas anti-abuso, en particular las Reglas Generales de Anti-Abuso (GAAR, por sus siglas en inglés), reglas anti-diferimiento (CFC regimes), reglas de capitalización insuficiente y reglas para impedir el abuso en la aplicación de tratados fiscales.
- Disponibilidad o acceso a regímenes fiscales dañinos.
El reporte está compuesto por cinco capítulos y cuatro anexos, en los cuales se presentan datos económicos para mostrar qué tan grave es el problema de BEPS, los modelos de negocio globales actuales, aspectos de competitividad internacional, reglas de tributación utilizadas por algunos países para atraer la inversión extranjera que podría considerarse dañina, cuáles son los principios tributarios básicos y las áreas en las que deberían enfocarse los gobiernos para mitigar el efecto BEPS.
México, desde 1997, ha incorporado a su legislación fiscal algunas medidas relacionadas con los temas que aborda el reporte BEPS, dentro de las cuales sedestacan:
las reglas de precios de transferencia, reglas de capitalización insuficientes y reglas anti-diferimiento.
Asimismo, existen otras reglas como las de créditos respaldados, que tienen toda una historia en nuestra legislación fiscal y, aunado a las de simulación, que son lo suficientemente ambiguas y genéricas, que se han utilizan como herramientas para persuadir a los contribuyentes cuando a juicio de la autoridad han implementado estrategias fiscales “agresivas”.
Finalmente, existen otras áreas de oportunidad que nuestra legislación no ha abordado o lo ha hecho de una manera insuficiente, como sería en las de arbitraje internacional o reglas generales anti-abuso.
En materia de reglas anti-diferimiento, la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece en su título VI, capítulo I, reglas relacionadas con Regímenes Fiscales Preferentes (REFIPRES).
Estas reglas buscan como objetivo general anticipar el gravamen de los residentes en México por ingresos obtenidos mediante entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen directa o indirectamente, evitando su diferimiento natural que se daría hasta que esos residentes obtuvieran sus ingresos derivados de dichas inversiones.
Todo lo anterior, en vista de que, por tratarse de jurisdicciones en la que no se paga impuesto o que el impuesto que se paga es mínimo, se consideran nocivas en materia de competencia tributaria internacional.
Las reglas de REFIPRES en México han evolucionado desde su introducción en 1997 hasta la fecha, pasando desde un enfoque de lista a un enfoque de tasa efectiva y de una referencia a Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal (JUBIFIS), pasando por Territorios de Baja Imposición Fiscal (TEREFIPRES) hasta llegar a Ingresos Sujetos a REFIPRES.
No obstante, que los cambios han sido en algunos casos trascendentes, la realidad es que las reformas, tanto la de 2005 (que introdujo el enfoque a tasa efectiva) como la de 2008 (que adecuó el sistema e incorporó el supuesto de ingresos mediante entidades transparentes), quedaron, en muchos de los casos, como auténticos remiendos a la legislación anterior, lo cual genera distorsiones al sistema.
En este documento nos enfocaremos en la efectividad de estas reglas al amparo del reporte BEPS y haremos énfasis en algunos de los temas relevantes que, o bien no son claros en las disposiciones fiscales y generan inseguridad jurídica, o bien deberían modificarse para poner a México en un mejor nivel de competitividad internacional, como son:
Ingresos sujetos a REFIPRES. Cálculo hipotético.
Ingresos generados de manera indirecta por medio de dos o más entidades o figuras extranjeras.
Aplicación de las excepciones a ingresos obtenidos por medio de entidades o figuras jurídicas extranjeras trasparentes fiscalmente.
Declaración informativa y supuestos en los que se presentan.
II. INGRESOS SUJETOS A REFIPRES.CÁLCULO HIPOTÉTICO
Para efectos de saber si un residente en México se encuentra obligado a aplicar las disposiciones del título VI, capítulo I de la LISR es necesario determinar si los ingresos que obtenga por medio de entidades o figuras extranjeras en las que
participe directa o indirectamente son “Ingresos Sujetos a REFIPRES”.
En este sentido, el Art. 212 de la LISR, en su párrafo tercero señala lo siguiente:
Artículo 212. Para los efectos de esta Ley, se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la renta inferior a 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México, en los términos de los títulos II o IV de esta Ley, según corresponda […]
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