Reflexiones fiscales para personas fisicas con inversiones en el extranjero
Una vez concluido el proceso mediante el cual se ha dado cumplimiento a las obligaciones fiscales por el ejercicio fiscal 2011, valdría la pena llevar a cabo algunas reflexiones, que si bien pudieran traer consigo, el que alguno de nosotros decidiese sobre la presentación de alguna información de carácter complementario, también podría, y es esa precisamente nuestra intención, el obligarnos a reflexionar sobre el proceder que hemos de emprender para el año 2012 y futuros con relación al cumplimiento de nuestras obligaciones fiscales en calidad de personas físicas.
Un importante universo de contribuyentes hemos sido muy comúnmente permisivos en nuestro comportamiento fiscal y observancia de las obligaciones que debiéramos atender año con año en lo que al pago de contribuciones y revelación de información se refiere.
Simplemente para darnos una idea pongamos en nuestra mente algunos conceptos que colaboren con esta sencilla reflexión, a fin de cuentas cada uno de nosotros tendrá la mejor de las respuestas y sin la necesidad de manifestarse ante ningún tercero como un contribuyente omiso, moroso o simplemente incumplido. Este sería el caso de quienes han omitido incluir en su declaración anual, entre otros, los ingresos obtenidos con motivo de:
i. La enajenación de ciertos bienes muebles tales como, joyas, relojes, automóviles, antigüedades, etc., mismos ingresos que desde luego forman parte de aquellos por los que estamos obligados a determinar en su caso un resultado y de los que no obstante existir posiblemente una parte exenta al momento de su venta, muy fácilmente podríamos estar ante el supuesto de generar un ingreso acumulable (objeto de pago del ISR),
ii. Los intereses ganados como consecuencia de la inversión de recursos en cuentas del extranjero, mismos que incluyen no tan solo el crecimiento neto de la cartera comoconsecuencia de la plusvalía o minusvalía de esta, sino también el efecto resultante de las fluctuaciones cambiarias de la moneda de que se trate,
iii. Los intereses ganados (plusvalía sobre el valor del principal financiado) por préstamos realizados a diferentes personas físicas o morales residentes en México,
iv. Ingresos varios percibidos por la prestación de servicios y en general las cantidades que se reciben y respecto a las cuales no se emiten recibos, facturas o elementos que permitan, a primera vista, tener la impresión de que se tratará de cantidades difícilmente rastreables por parte de las autoridades hacendarias,
v. Etc., etc.
Particularmente en esta ocasión, la intención es analizar las implicaciones que tenemos respecto de inversiones realizadas en el extranjero y de las cuales provienen ingresos u obligaciones que debieran revelarse, al menos anualmente con la necesaria transparencia, ante las autoridades por conducto de la declaración anual que estamos obligados a presentar.
Para tal fin, dividiré al análisis partiendo en primer término del origen de los recursos que se encuentran invertidos en el extranjero, continuando con las obligaciones a que nos enfrentamos como contribuyentes residentes en México y por último las expectativas como consecuencia de la entrada en vigor de la nueva Ley Norteamericana “Foreing Account Tax Compliance Act” (en adelante identificada como Fatca) como consecuencia de los ingresos obtenidos a partir de 2012.
I. Origen de los Recursos Invertidos en el Extranjero.
Una atinada preocupación que a muchos ocupa cuando se piensa sobre los recursos invertidos en el extranjero, es la relativa no tan sólo al producto que de dicha inversión se esta obteniendo, sino a la debida “justificación fiscal” sobre el origen de dichos recursos.
Efectivamente tan sólo me referiré a la “justificación fiscal”, al partir del supuesto que la reglamentación que se pudo haber eludido es tan sólo la de carácter tributario, sin entrar en el detalle que pudiera llevarnos hasta extremos de la comisión de delitos de los cuales no tenemos capacidad ni experiencia para expresarnos.
Siendo así mi objetivo, considero que todo aquel que tenga invertido recursos (muchos o pocos) en el extranjero, debiera distinguir entre al menos los siguientes supuestos, los recursos provienen de ingresos que, (i) al momento de generarse se dio observancia a las obligaciones que en materia del pago de contribuciones existieron, (ii) provienen de fuentes que se encuentran exentas del pago de contribuciones como pudiera ser la venta de casa habitación, herencia, legados, etc., o bien (iii) cuando se generaron, no se pagaron las contribuciones o bien provienen de medios por virtud de las cuales se evadió el pago de contribuciones.
Se hace evidente que en tratándose de los dos primeros supuestos, el haber cubierto en su momento las contribuciones o bien por referirse a ingresos que no objeto del pago de las mismas, podemos tener plena tranquilidad sobre una parte significativa de los recursos invertidos en el extranjero, ya que en el peor de los supuestos, la omisión en que hemos incurrido tan solo se refiere a las contribuciones causadas cuando existen ganancias reales que mas adelante analizaremos.
Ahora bien si se trata del supuesto en que el origen de los recursos depositados en el extranjero provienen de fuentes que, habiendo estado obligado al pago de contribuciones, no se enteraron, se haría necesario evaluar en primera instancia, sobre la antigüedad de los fondos. Esto obedece a que en los términos del primer párrafo del artículo 67 del Código Fiscal de la Federación (CFF), “Las facultades de las autoridades fiscales para determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, se extinguen en el plazo de cinco años contados a partir ……….”, y como bien se puede apreciar, si la omisión de contribuciones se refiere a un período anterior, si bien es cierto que nunca nos ubicamos en el supuesto del cumplimiento a la obligación, también resulta válido el estimar que han prescrito las facultades mediante las cuales las autoridades hacendarias pudieran determinar contribuciones y sanciones al particular derivado de dicho incumplimiento (desde luego estamos ante el supuesto en que no se trata de sujetos que han incurrido en agravantes que el propio ordenamiento en comento señala y que provocarían que el plazo de prescripción se extendiera a diez años).
En este orden de ideas podemos tomar una primera conclusión, si los recursos invertidos en el extranjero se originaron con anterioridad al 31 de diciembre de 2006, podemos concentrar nuestra atención en el incumplimiento de las obligaciones que aún no han prescrito (del 1 de enero de 2007 a la fecha) y respecto a las cuales es precisamente la invitación a la reflexión.
Si por el contrario, el origen de los recursos, resulta de alguna omisión de obligaciones de carácter tributario en los últimos cinco años (contando desde el 1 de enero de 2007 puesto que este se declara hasta el 30 de abril de 2008), debiéramos en primer término determinar el monto de la contribución, su actualización y recargos a efectos de ubicar el
tamaño inicial de la problemática Inicial puesto que tan solo nos estamos refiriendo al origen de los recursos). Esta labor es a nuestro parecer, fundamental e implica analizar el tipo de ingreso para identificar fielmente las contribuciones omitidas que pudieran no ser tan sólo Impuesto sobre la Renta (ISR).
II. Obligaciones como consecuencia de la Inversión en el Extranjero
La persona física en su ámbito de actuación ajeno al desarrollo de una actividad laboral, profesional o mercantil, debe de reconocer los ingresos que obtenga por intereses y en caso de resultar efecto acumulable, adicionarlo a sus demás ingresos obtenidos en el ejercicio al momento de determinar el ISR del mismo y con el ánimo de dar igualmente cumplimiento a las obligaciones existentes en materia de revelación de información.
Así las cosas, cuando las personas físicas obtenemos ingresos por depósitos e inversiones en el extranjero, debemos atenernos a lo dispuesto en el artículo 168 de la Ley del ISR, o bien a la opción contenida en el artículo 221 del Reglamento a la Ley del ISR, mismos procedimientos que consideran el reconocimiento de los intereses ganados, las ganancias y/o pérdidas cambiarias y en su caso, el efecto de la inflación en el valor de los depósitos.
Si imaginamos un contribuyente con un millón de dólares al inicio de 2011 en el que prevalecía un tipo de cambio de 12.3817 y considerando que al 31 de diciembre el tipo de cambio concluyó en 13.9787, se habría tenido una ganancia cambiaria total en el ejercicio por $1’597,000 (un millón quinientos noventa y siete mil pesos). Este no es sino el reconocimiento del cambio en el valor de la inversión, reflejado en la moneda de curso legal.
Ante este tipo de ingreso, el contribuyente podría:
1. Considerar como ingreso acumulable el valor de la ganancia cambiaria adicionado con el interés a favor y disminuido con el efecto de la inflación en el ejercicio. Si partimos del supuesto en que no se tuvo rendimiento con motivo del comportamiento de los mercados y que la inflación efectivamente resultante del año pasado ascendió a 3.81%, se hubiese tenido un componente inflacionario a disminuir de los intereses por $470,400. Si la ganancia cambiaria es de $1’597,000, al disminuir el efecto inflacionario, se habría tenido un ingreso por intereses neto acumulable de conformidad con la Ley por $1’126,600, o bien,
2. Considerar como ingreso acumulable el resultado de multiplicar el saldo de la inversión al inicio del ejercicio por el factor que anualmente publique la Secretaria de Hacienda, mismo que en para el año 2011 fue determinado en 0.0939 y por lo cual el ingreso acumulable habría resultado en $1’126,567
Como es de apreciarse, ante ambos supuestos resulta una cantidad muy similar y nos invita a pensar que ante el rendimiento positivo que se tuviese en la inversión, invariablemente, en 2011, resultaría más favorable el ejercicio de la opción contemplada en el Reglamento a la Ley del ISR y siempre que el contribuyente no hubiese tenido pérdidas cambiarias enaños anteriores que tuviera el derecho de disminuir como lo prescribe el propio ordenamiento.
En muchos casos este tipo de ejercicio que se ejemplifica por tan solo 2011, debiera hacerse por al menos 2007 a 2011 y efectivamente identificar la opción que en cada ejercicio resulta más favorable para dar cabal cumplimiento a las obligaciones que en materia del pago de contribuciones se tuvieran por inversiones en el extranjero.
Cabe también hacer mención que las inversiones no deben tan solo identificarse como aquellas cuyo titular sea el contribuyente sino que debieran estar incluidas todas aquellas que se tengan a través de entidades en las que directa o indirectamente se participe y respecto de las cuales no se cause un impuesto en el extranjero superior al 75% de la tasa de impuesto que rige en nuestro país (durante 2011, la tasa del 22.5%).
III. Ley Norteamericana “Foreing Account Tax Compliance Act” (FATCA)
Recientemente han sido aprobadas diversas regulaciones que de manera general obligan al Sistema Financiero Americano a reportar al Fisco local Americano (IRS) el pago de intereses realizado a favor de inversionistas extranjeros no residentes en los Estados Unidos de América (EEUU) y mejor identificados para estos fines como “NRAs”. La esencia de dichas regulaciones persigue generar información y enviarla en forma automática al IRS a partir del 1º de enero de 2013. Entre los sujetos obligados a generar este reporte se encuentran en general los Bancos locales y/o Bancos foráneos con una operación local (EEUU) a través de la cual el dinero esté invertido así como Instituciones de Seguros, entre
otros.
Esta información se producirá de manera automática y para el caso de los inversionistas que sean residentes fiscales mexicanos comprenderá a todos aquellos que a título personal tengan invertidos recursos en los EEUU que generen intereses. Se trata, en su gran mayoría de inversionistas que se encuentren obligados a firmar la forma W8 (medio de reconocimiento ante la Institución Financiera, de que se trata de un inversionista extranjero) ante las instituciones financieras locales.
El punto que resta por resolver es si la información así generada será intercambiada de manera automática con el Gobierno Mexicano y en todo caso bajo que términos habrá de hacerse. Este tema aún no ha sido definido y hasta donde lo entendemos, el potencial intercambio que se haga dependerá en gran medida de la respuesta que tanto el Gobierno como el Sistema Financiero Mexicano den a la solicitud previa y de naturaleza análoga que el Gobierno Americano ha hecho al resto del mundo al emitir las reglas conocidas como “FATCA” (Foreing Account Tax Compliance Act). Estas reglas, de manera muy esquemática requieren que instituciones financieras del extranjero (como es el caso de México) identifiquen entre sus clientes a quienes podrían calificar como residentes fiscales americanos o “US Persons” y entreguen con base en ello reportes al IRS de forma periódica y automática sobre ello.
En adición a lo anterior, y no obstante de encontrarse en proceso de negociación, entendemos que también se han hecho algunas propuestas de modificar el Convenio Internacional para Evitar la Doble Imposición firmado entre México y los EEUU para incluir en las reglas de intercambio de información del propio Convenio, la obligación de hacer un intercambio automático de estos datos entre ambas naciones.
Para el inversionista Mexicano, existen medios y estructuras bajo las cuales personas físicas no residentes de los EEUU pueden invertir en dicho país o en otros países a través de instituciones con base en EEUU, a través de vehículos específicos sin estar obligados a firmar la forma W8 ya señalada y en concreto evitando que el nombre de dichas personas físicas quede incluido bajo las reglas de intercambio de información ya referidas. Es precisamente ante ello que las Personas Físicas habrán de decidir si optan por el cumplimiento de sus obligaciones por las inversiones que mantengan en el extranjero o bien se ubican ante algún esquema de legalidad que les permita su actuación transparente y al amparo de las normas vigentes en EEUU y México.
Tesis Jurisprudencial
Empresas “Reales” de Outsourcing de GrupoEn reciente Tesis de Jurisprudencia emanada del Tercer Tribunal Colegiado en materia de Trabajo, se desprende que, si bien se considera, en los términos de la Ley Federal del Trabajo, entre otras, como responsable solidario respecto de los trabajadores, al contratante del servicio de outsourcing, también se agrega, ya no solo la responsabilidad solidaria en caso de que la prestadora de servicios no respondiera a sus obligaciones en materia laboral, sino que se considera, de antemano, que son un solo ente económico, dando posibilidad a los trabajadores de reclamar derechos laborales a quien contrata los servicios del outsourcing, independientemente que la prestadora de servicios cumpla o no con sus obligaciones.
Siendo así, la responsabilidad solidaria tenía un límite que dependía del prestador de servicio y el cumplimiento de sus obligaciones, pero con el criterio de los tribunales se desprende que dicha responsabilidad se extiende más allá, convirtiendo al contratante del servicio, prácticamente en una extensión del outsourcing para estos fines.
Cabe destacar que, entre más se logre desvincular directamente al outsourcing del contratante del servicio, es decir, que se trate de un “outsourcing real” y no de una empresa de servicios de grupo, se tendrán más elementos para probar que no se trata de un solo ente económico, a decir de los tribunales, sino de dos entes distintos, cada uno con un objetivo de negocio diferente y, por lo tanto, con las responsabilidades frente a los empleados del outsoucing, perfectamente delimitadas para cada cual en su ámbito de actuación.
CONTRATO CIVIL DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES. SI A TRAVÉS DE ÉL UN TERCERO SE OBLIGA A SUMINISTRAR PERSONAL A UN PATRÓN REAL CON EL COMPROMISO DE RELEVARLO DE CUALQUIER OBLIGACIÓN LABORAL, AMBAS EMPRESAS CONSTITUYEN LA UNIDAD ECONÓMICA A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 16 DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO Y, POR ENDE, LAS DOS SON RESPONSABLES DE LA RELACIÓN LABORAL PARA CON EL TRABAJADOR.
Conforme al artículo 3o. de la Ley Federal del Trabajo, el trabajo no es artículo de comercio. Por otra parte, el numeral 16 de la citada legislación establece que la empresa, para efectos de las normas de trabajo, es la unidad económica de producción o distribución de bienes o servicios. En este contexto, cuando una empresa interviene como proveedora de la fuerza de trabajo a través de la celebración de un contrato civil de prestación de servicios profesionales, o de cualquier acto jurídico, y otra aporta la infraestructura y el capital, lográndose entre ambas el bien o servicio producido, cumplen con el objeto social de la unidad económica a que se refiere el mencionado artículo 16; de ahí que para efectos de esta materia constituyen una empresa y, por ende, son responsables de la relación laboral para con el trabajador
TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA DE TRABAJO DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo directo 5183/2006. International Target, SC y otro. 27 de abril de 2006. Unanimidad de votos. Ponente Héctor Arturo Mercado López. Secretaria Alma Ruby Villarreal Reyes.
Amparo directo 16803/2006. Martín Silva Rodríguez. 10 de noviembre de 2006. Unanimidad de votos. Ponente Alicia Rodríguez Cruz. Secretario Sergio Javier Molina Martínez.
Amparo directo 3/2007. Pablo Alejandro Montero Ampudia. 31 de enero de 2007. Unanimidad de votos. Ponente Héctor Arturo Mercado López. Secretario Pedro Cruz Ramírez.
Amparo directo 1394/2010. Juan Benítez Pérez. 17 de marzo de 2011. Unanimidad de votos. Ponente Tarsicio Aguilera Troncoso. Secretaria María Guadalupe León Burguete.Amparo directo 792/2011. Erika Yareth Hernández Gama. 17 de noviembre de 2011. Unanimidad de votos. Ponente Héctor Arturo Mercado López. Secretaria Yara Isabel Gómez Briseño.Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Décima Época, Libro V, p.1991, Materia Laboral, Tesis: I.3o.T. J/28 (9a.), Jurisprudencia, Registro 160324, febrero de 2012.Fuente: DFK
