EL USUFRUCTO Y SUS COMPLICACIONES EN MATERIA DE ISR
C.P.C. MARIO J. RÍOS PEÑARANDA
Miembro de la Comisión Fiscal del IMCP
En los últimos años, una de las figuras jurídicas que se ha utilizado con mayor frecuencia por las personas morales, es el “usufructo”. Tal vez esto obedezca a los diversos efectos fiscales que se desprenden al momento de su constitución, en particular, por lo que se refiere al cobro de la contraprestación. Por lo anterior, es interesante llevar a cabo el análisis de esta figura; sin embargo, debido a lo extenso que puede resultar este tema, solo se comentarán algunas complicaciones en materia de Impuesto Sobre la renta (ISR).
Como punto de partida, resulta importante precisar que en nuestra legislación fiscal no se define lo que debe entenderse por “usufructo”, debido a que es un concepto civil; por lo tanto, de conformidad con lo previsto por el segundo párrafo del artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF), es necesario acudir supletoriamente a la definición contenida en el ordenamiento legal aplicable, como podrá observarse de la transcripción que se realiza a continuación:
Artículo 5.- […]
Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.
(Énfasis añadido)
En este entendido, el Código Civil Federal, en su artículo 980, define al usufructo de la siguiente manera:
Artículo 980.- El usufructo es el derecho real y temporal de disfrutar de los bienes ajenos.
(Énfasis añadido)
De lo anterior surge la inquietud de conocer el alcance de lo que comprende el concepto de “derecho real”, ya que la legislación civil no nos aporta una definición clara de este término debido a que solo se limita a establecer los tipos de derechos reales que existen.
Por ese motivo es indispensable remitirnos a lo que establece la doctrina. Sobre el particular, el Licenciado Ernesto Gutiérrez y González menciona que el derecho real es:
El poder jurídico que se ejerce, directa e inmediatamente sobre una cosa, para obtener de ella el grado de aprovechamiento que le autoriza su título legal al que ejerce el poder y es oponible erga omnes.
Con base en lo antes transcrito, se puede inferir que un derecho real, es el derecho de tipo patrimonial que una persona ejerce sobre un bien, de tal manera que los terceros deben respetar el pleno uso o goce de dicho bien por parte del titular del citado derecho.
Una vez aclarado el alcance del concepto que nos ocupa, resulta conveniente precisar el alcance de lo establecido por el legislador al señalar que el usufructo es un derecho real de naturaleza temporal, para lo cual de nuevo acudimos a la doctrina encontrándonos que el mismo Licenciado Ernesto Gutiérrez y González señala que la clasificación entre un derecho real perpetuo y un derecho real temporal: “atiende al tiempo que dura o vive el derecho real.”
Partiendo de esta premisa, es evidente que el usufructo se califica como temporal porque tiene una duración prefijada; por ejemplo, en los términos del artículo 1040 del Código Civil Federal,
el usufructo no puede tener una vigencia mayor de 20 años cuando es constituido a favor de una persona moral y siempre que este se encuentre referido a bienes raíces.
En congruencia con lo expuesto se puede afirmar que de la definición jurídica antes transcrita, resulta claro que la propiedad del bien en su más amplio sentido se integra por el derecho de disposición, así como por el derecho de usar y disfrutar (goce) del mismo, por lo que al constituirse el usufructo exclusivamente se transmite este último, es decir, solo el derecho de usar y disfrutar, más no en sí los derechos de disposición del citado bien, ya que estos quedan intocados a favor de su propietario quien, automáticamente, adquiere el carácter de lo que se conoce como nudo propietario.
Un hecho innegable es que el desmembramiento de la propiedad de un bien de una persona moral se ha convertido en un acto que material y jurídicamente se viene presentando de forma natural y recurrente, al grado que la autoridad fiscal así lo ha reconocido —y aunque no es la razón de este estudio analizar la procedencia y alcance del polémico criterio sustentado por esa autoridad desde hace algunos años, el cual fue nuevamente incluido en el compendio denominado “Criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras”, publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF), el 5 de enero de 2012—, a continuación se transcribe con la única finalidad de demostrar que la separación de los atributos de la propiedad de un bien efectuada por parte de este tipo de personas, es algo posible y válido:
20/ISR. Indebida deducción de pérdidas por la división de atributos de la propiedad.
Se considera como una práctica fiscal indebida, la deducción de la pérdida producida por considerar como costo comprobado de adquisición el valor de la totalidad del inmueble respecto del ingreso obtenido por la enajenación solamente de la nuda propiedad del inmueble.
(Énfasis añadido)
Como se podrá observar, en el usufructo —al no transmitirse la totalidad de los derechos que comprenden la propiedad—, sigue existiendo un dueño con derechos limitados, toda vez que él no podrá usar ni disfrutar del bien por la temporalidad convenida y, por otro lado, un usufructuario que tiene el poder jurídico para usarlo y disfrutarlo, toda vez que pagó por ello.
En este sentido, resulta importante no confundir el efecto del usufructo con una transmisión de propiedad con reserva de dominio, ya que en este último caso siempre existirá una transmisión de la propiedad, solo que se encuentra sujeta a un plazo o condición, que impide que el efecto jurídico denominado traslación se consuma de forma definitiva hasta su cumplimiento.
Lo anterior toma relevancia, debido a que el artículo 14 del CFF prevé diversos supuestos en los que para efectos fiscales se considera que hay enajenación; sin embargo, haciendo un análisis de los diversos supuestos antes mencionados, no existe uno en particular que atienda integra y claramente el tema del usufructo.Sobre el particular, hemos tenido la oportunidad de escuchar la opinión de algunos expertos en materia fiscal, quienes consideran que existe enajenación para efectos fiscales al momento en que se lleva a cabo la constitución del usufructo, apoyando su criterio en el contenido de la fracción I del artículo 14 del CFF, la cual establece lo siguiente:
Se entiende por enajenación de bienes:
I. Toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado[…]
Este criterio representa un contrasentido, ya que —como se ha venido señalando durante el desarrollo de este análisis—, cuando se constituye el usufructo no existe una transmisión de la propiedad del bien, toda vez que solo se transmite el derecho de usarlo y disfrutarlo; es decir, el dueño del bien continúa conservando la propiedad del mismo, solo que ahora no puede usarlo ni disfrutarlo.
En este orden de ideas, si bien es cierto no existe enajenación del bien para efectos fiscales, debido a que —como ya se ha comentado en reiteradas ocasiones— no hay una transmisión de la propiedad, no menos cierto es que al momento de constituir el usufructo se materializa la transmisión del derecho de usar y disfrutar el citado bien; por lo tanto, si el nudo propietario obtuviera una contraprestación por esa transmisión, estaría generando un ingreso acumulable en materia de ISR, derivado de la modificación que tendría en forma positiva de su haber patrimonial.
Así las cosas, entrando al análisis en materia de ISR, es necesario determinar qué naturaleza tendría el ingreso derivado de la contraprestación cobrada por el nudo propietario al transmitir el derecho de usar y disfrutar su bien, además de precisar el momento en que, en su caso, obtiene tal ingreso.
En virtud de lo anterior, la transmisión del derecho real no da lugar a la enajenación de la propiedad del bien en cuestión; pero, no por ello, se puede dejar de reconocer la existencia de un ingreso como ya se anticipó, el cual se encuentra regulado por lo previsto por el artículo 17 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) que a la letra señala:
Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas. […]
(Énfasis añadido).
Como se podrá observar, este precepto fiscal obliga a las personas morales a que acumulen la totalidad de sus ingresos; por lo tanto, en el caso que nos ocupa, sin duda, el nudo propietario se ubicaría en el mismo y terminaría acumulando el ingreso que perciba por la contraprestación cobrada, sin que sea óbice el hecho de que no exista, propiamente, la enajenación de la propiedad de su bien, y que la transmisión del derecho de usar y disfrutar se refiera a la enajenación de un derecho real que no necesariamente queda comprendida en el alcance del artículo 18 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), ya que este dispositivo fiscal señala (se transcribe solo la parte que interesa para este análisis):
Para los efectos del artículo 17 de esta Ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:
Enajenación de bienes o prestación de servicios cuando se de cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:
a). Se expida el comprobante […]
Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobre total o parcialmente las contraprestaciones […]
(Énfasis añadido)
Se ratifica que, a pesar de que al constituirse el usufructo, el nudo propietario materializa la transmisión del derecho real que tenía de usar y disfrutar su bien; esta operación no se ubica dentro de lo establecido por el numeral antes transcrito, ya que lo que aquí se regula es la enajenación de su bien y en el usufructo no existe tal enajenación, sino solo la transmisión del citado derecho de usar y disfrutar. A manera de ejemplo, un caso distinto sería si el usufructuario, es decir, la persona moral que tiene el poder jurídico de usar y disfrutar del bien, enajenara dicho derecho a un tercero a cambio del pago de una contraprestación.
Ahora bien, no paso por alto que podría concluirse que aun cuando la transmisión de la propiedad del bien no se materializa, ello no implica que al desmembrase los derechos que conforman la citada propiedad, no se esté transmitiendo la titularidad de algunos de ellos, por lo que al ser considerados bienes muebles podría asumirse que están siendo enajenados de forma independiente, pero aquí entra una distorsión ocasionada por la naturaleza temporal del usufructo, pues la adquisición no es definitiva sino limitada a un cierto tiempo.
Asimismo, es importante no soslayar el hecho de que pudiera considerarse que al constituirse el usufructo se está ante la presencia del otorgamiento del uso o goce temporal de un bien; sin embargo, dentro del ámbito de la LISR esto no es factible, ya que al remitirnos al Código Civil para determinar el alcance de este concepto, siempre que se habla del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se limita a derechos personales derivados de la celebración de contratos traslativos de uso, tales como arrendamiento, subarrendamiento, comodato, etcétera, y es importante no olvidar que el usufructo es una figura jurídica diferente que se refiere a la transmisión de derechos reales. Esto es debido al hecho de que si el legislador hubiese querido que la contraprestación que cobra el nudo propietario se le diera el tratamiento de uso o goce temporal de bienes, así lo habría establecido, como lo señaló en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), mediante su artículo 19 que establece lo siguiente:
Para los efectos de esta Ley se entiende por uso o goce temporal de bienes, el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto, independientemente de la forma jurídica que al efecto se utilice, por el que una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestación.
(Énfasis añadido).
Como puede apreciarse, arrendamiento y usufructo son dos figuras jurídicas diferentes y deben tratarse de modos diferentes.
Así las cosas y aun cuando la contraprestación derivada de la constitución del usufructo que cobra el nudo propietario no se encuentra regulada por el artículo 18 de la LISR (momento de obtención del ingreso), ya que no se trata de la enajenación del bien ni tampoco del otorgamiento del uso o goce temporal del mismo, ello no es impedimento para concluir que existe un ingreso acumulable (en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo); en todo caso, el momento en que se tendrá que acumular deberá definirse en función de la regla general, es decir, el momento en que se “obtenga”, tal como lo señala el artículo 17 de la LISR.
Sin lugar a dudas, el usufructo es una figura jurídica que dentro de la esfera fiscal guarda severas complicaciones como consecuencia de la falta de un tratamiento uniforme, sobre todo al momento de su constitución —como hasta aquí se ha podido demostrar—, ya que para la LISR es una cosa y para la LIVA es otra; inclusive, en la LISR existen tratamientos divergentes tanto para un residente en México como para los residentes en el extranjero, y para muestra de ello solo basta con remitirnos al tercer párrafo del artículo 190 de la LISR que señala:
Asimismo, se dará el tratamiento de enajenación de acciones a los ingresos que se deriven de la constitución del usufructo o del uso de acciones o títulos valor […]
(Énfasis añadido)
Finalmente, por lo que hace al usufructuario, es decir, al pagador de la contraprestación y, por ende, quien tiene el poder jurídico de usar y disfrutar del bien, la LISR le establece que dicha erogación deberá considerarla como una inversión en los términos del tercer párrafo del artículo 38, el cual menciona que:
Para los efectos de esta Ley, se consideran inversiones los activos fijos, los gastos y cargos diferidos y […]
[…]
Gastos diferidos son los activos intangibles representados por bienes o derechos que permiten reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral […]
(Énfasis añadido).
Es un hecho que el usufructo se ubica en el alcance de lo antes transcrito, toda vez que representa un activo intangible en virtud de que el derecho de propiedad se fracciona al separarse uno de sus elementos o atributos, el cual es poseído por un tercero distinto al nudo propietario, asumiendo este último la obligación de abstenerse de usarlo o disfrutarlo.
También es importante recordar que esta disposición se modificó a partir del 1 de enero de 2005, con la finalidad, entre otras cosas, de regular el pago de la contraprestación al momento de constituirse el usufructo, el cual quedaría comprendido como un activo intangible, debido a que al fraccionarse los atributos de la propiedad y al pagarse por una parte de ellos, se venía considerando hasta antes de esta reforma como un gasto del ejercicio.
Lo anterior quedó de manifiesto con el contenido de la exposición de motivos de la iniciativa del Ejecutivo Federal, respecto de la reforma en comento, misma que precisó lo siguiente:
Concepto de gastos diferidos.
Actualmente el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que se consideran gastos diferidos a los activos intangibles representados por bienes o derechos que permitan reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral.
Sin embargo, al condicionar la ley la definición de cargos diferidos al hecho de que sólo aplica cuando los activos intangibles permiten reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, ha provocado que los
contribuyentes puedan deducir inversiones de intangibles como un gasto, cuando éstas no tienen por objeto reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto.
En este sentido, los contribuyentes pueden efectuar la deducción en un sólo ejercicio de inversiones que por su propia naturaleza producirán ingresos para el contribuyente durante un periodo superior a un ejercicio, no obstante que la deducción debiera efectuarse en proporción a la vida útil del bien, como cualquier inversión en activos.
Por su parte, la Cámara de Diputados al recibir la propuesta de reforma de parte del Ejecutivo Federal estimó adecuada dicha propuesta, efectuándole diversas adecuaciones con el fin de lograr el objetivo planteado en la iniciativa, por lo que
consideró prudente incluir en los gastos diferidos a los activos intangibles que permitieran el disfrute o explotación de bienes, para que la definición abarcara los casos de usufructo de intangibles, para efectos de que se deduzcan como inversiones.
Del alcance del precepto fiscal antes comentado, pudiera interpretarse que, mientras el usufructo no esté referido a bienes raíces tal como lo establece el Código Civil y que estén vinculados a un periodo ilimitado que dependa de la duración de la persona moral, podría otorgársele el tratamiento de un gasto del ejercicio y no el de una inversión.
CONCLUSIÓN
Figuras jurídicas como el usufructo requieren de una regulación más completa que otorgue verdadera certeza a quienes incursionan en su utilización. Por ello, resulta necesario, a todas luces, un estudio profundo para evaluar los efectos jurídicos y fiscales que permitan asegurar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de parte de las personas morales que participan en una operación de esta naturaleza.
