Aplicación del costo estimado para desarrolladores inmobiliarios
Por la L.C.P. Mireya Valdivia

En la industria de la construcción normalmente existe un desfasamiento en cuanto a los momentos de acumulación de ingresos y la deducción de costos.
Algunos desarrolladores inmobiliarios podrían estar acumulando los anticipos que reciben en las preventas, por ejemplo de departamentos o casas, sin haber iniciado la construcción y por lo tanto, no tienen costo para la disminución de los anticipos (ingresos) recibidos.

En este sentido, claramente se observa que dichas acciones podrían afectar incluso la viabilidad de los propios proyectos, dado que se estaría pagando el Impuesto sobre la Renta (ISR) directamente sobre el importe de los anticipos, sin deducción alguna, teniendo como consecuencia pagos en exceso de dicho impuesto, debido a que no se estaría determinando sobre el Resultado Fiscal, sino sobre el importe directo de los anticipos, como si éstos fueran la utilidad.
Para efectos de evitar un desfasamiento en la acumulación de ingresos, deducción de costos, una posible descapitalización, así como pagos del ISR en exceso; losdesarrolladores inmobiliarios que celebren contratos de obra inmueble o de fabricación de bienes de activo fijo de largo proceso de fabricación y los prestadores del servicio turístico del sistema de tiempo compartido podrán aplicar el régimen previsto en el artículo (art.) 36 de la Ley del ISR que consiste en deducir un “costo estimado”.

Mi interpretación respecto a los “ajustes” que establece el art. 36 de la Ley del ISR, mismos que se realizan a dos distintos niveles:

a) el “primer nivel de ajuste” (comparación de factores), se lleva a cabo al final de cada ejercicio por el periodo de la obra; en donde, en mi opinión la comparación de los factores anterior (es) V.S. “nuevo factor”, se debe de determinar considerando la “estimación” (original o última) de las erogaciones directas e indirectas por el total de la obra V.S. una “nueva estimación” total por los mismos conceptos que se tengan al final de cada ejercicio y, no V.S. las erogaciones reales (efectuadas) en dicho ejercicio o las acumuladas hasta ese momento y, b) el “segundo nivel de ajuste” (comparación de erogaciones), se lleva a cabo en el último ejercicio por el que se terminen de acumular los ingresos derivados de la obra, comparando las erogaciones reales (efectuadas) por todo el periodo de la obra V.S. el total de las erogaciones estimadas deducidas por el mismo periodo, ambas erogaciones actualizadas, según lo que más adelante se señala.

Desde mi punto de vista no tendría sentido el régimen que establece el art. 36 de la Ley del ISR, si en el “primer nivel de ajuste” se lleva a cabo la comparación de factores considerando las erogaciones estimadas V.S. las reales, debido a que el contribuyente causaría el ISR sobre una base diferente a la del Resultado Fiscal que realmente tendría la totalidad de la obra, lo cual haría prácticamente inaplicables los beneficios del art. 36 en comento.

Dado lo anterior, es importante analizar el régimen que establece el art. 36 de la Ley del ISR.
Los desarrolladores inmobiliarios podrán deducir las erogaciones estimadas relativas a los costos directos e indirectos de cada una de las obras, en los ejercicios en que obtengan los ingresos derivados de dichas obras, en lugar de aplicar las deducciones establecidas en los arts. 21 y 29 de la Ley del ISR, cabe señalar que dentro de los costos directos e indirectos se encuentran excluidos los siguientes conceptos:

Deducción de inversiones, remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, gastos de operación y financieros. Los conceptos antes citados sí podrán ser deducibles, pero atendiendo al régimen general previsto en la Ley del ISR.

Para efectos de la determinación del costo estimado deducible por cada obra, se debe de determinar un factor de deducción total, mismo que se obtiene de dividir la suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio del ejercicio o de la obra entre el ingreso total que corresponda a dicha estimación, ambos determinados en la misma fecha, dicho factor se multiplica por el importe de los ingresos acumulables anuales por cada obra, el resultado es el costo estimado anual deducible.

Al final de cada ejercicio por el periodo de la obra, nuevamente se deberá de determinar el factor de deducción total (“primer nivel de ajuste”), considerando los datos que se tengan en ese momento, relativos a los costos directos e indirectos estimados a la fecha en la que se determine el nuevo factor, evidentemente se observa que la finalidad de que se determine un nuevo factor al final de cada ejercicio es que dicho factor se ajuste a las necesidades propias de cada obra, dado que en ocasiones algunos materiales podrían estar sujetos a situaciones externas, tales como; el tipo de cambio, o alguna adición o modificación a la obra que se había acordado originalmente, es por ello que se podrían modificar tanto los costos directos e indirectos, como el ingreso total de la obra.

En mi opinión, el “primer nivel de ajuste” (comparación de factores), se determina considerando dos partes; una son las
erogaciones reales de los costos directos e indirectos que se hayan efectuado hasta ese momento y, la otra parte es la diferencia que resulte de lo anterior V.S. la estimación total de las erogaciones de los costos directos e indirectos que se tengan hasta ese momento.

El nuevo factor que se determine al final de cada ejercicio, deberá compararse con el factor utilizado en el propio ejercicio y en los ejercicios anteriores de tal forma que si el nuevo factor de deducción total es menora cualquiera de los anteriores, el contribuyente deberá presentar declaraciones complementarias utilizando este último factor.

Adicionalmente, es importante señalar que si dicho factor es menor en más de un 5% que cualquiera de los factores anteriores, el contribuyente deberá de pagar los recargos correspondientes.
En el último ejercicio en el que se acumulen los ingresos de la obra, se deberá de llevar a cabo otra comparación (“segundo nivel de ajuste”), entre las erogaciones reales efectuadas durante toda la obra y la suma de las erogaciones estimadas deducidas en dichos ejercicios, ambas erogaciones actualizadas desde el último mes del ejercicio en el que se dedujeron o en el que se efectuaron, hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos.

Si de dicha comparación resulta que las erogaciones reales fueron menores a las deducidas, entonces hasta por dicha diferencia el contribuyente deberá de acumularla a sus demás ingresos en el ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos de la obra; asimismo, si dicha diferencia fuera mayor a un 5% el contribuyente deberá de pagar recargos.

Como se observa; el art. 36 de la Ley del ISR, contiene ciertos procedimientos de “ajustes” para la estimación anual del costo deducible, de tal forma que evita que el contribuyente se beneficie de forma inadecuada por aplicar la opción de dicha deducción.

En este sentido, lo que tiene como objetivo el art. 36 de la Ley del ISR, es que los desarrolladores inmobiliarios paguen el ISR sobre el Resultado Fiscal; es decir, que a los ingresos acumulables les sea disminuido el costo (sobre una base estimada) correspondiente a dichos ingresos aún y cuando no se haya iniciado la construcción, dicho art. 36 evita el desfasamiento de los momentos de acumulación del ingreso contra la deducción del costo; así como, pagos en exceso del ISR.Con la finalidad de ejemplificar el artículo 36 de la Ley del ISR, véase el siguiente caso:

De acuerdo al ejemplo anterior, se observa que al final de cada ejercicio se determinó un factor de deducción total, mismo que fue diferente en los tres años de duración de la obra, debido a que por factores externos se modificaron las estimaciones de las erogaciones de los costos directos e indirectos, sin que en ningún caso la diferencia entre los factores fuera mayor en un 5%.

Por otro lado, en el comparativo de los efectos fiscales que resultarían de aplicar o no la opción que establece el art. 36 de la Ley del ISR, se observa que el contribuyente realizó pagos del ISR superiores a los querealmente le hubieran correspondido pagar sobre el margen o utilidad fiscal, generando en el último ejercicio una pérdida fiscal, cayendo en lo absurdo de que realmente el proyecto de obra tiene un margen de utilidad total del 18%.

Conclusión
El objetivo del art. 36 de la Ley del ISR, es que los contribuyentes que se encuentren en los supuestos de ser desarrolladores inmobiliarios, que celebren contratos de obra inmueble o de fabricación de bienes de activo fijo de largo proceso de fabricación y los que se dediquen a prestar servicios turísticos del sistema de tiempo compartido, puedan evitar el desfasamiento de los momentos de acumulación de ingresos y del momento de deducción del costo, aplicando la opción que se establece en el citado art. 36, llevando a cabo la estimación del costo, independientemente de que se haya iniciado o no la construcción de la obra, activo fijo o prestado el servicio.

En el propio art. 36, se establecen ciertos procedimientos de “ajustes” con la finalidad de que los contribuyentes que opten por aplicar el procedimiento del costo estimado, no obtengan algún beneficio que no se tiene contemplado en el citado artículo, dado que la finalidad es que el contribuyente cause el ISR sobre el Resultado Fiscal y, no sobre el ingreso bruto, con ello siendo justo el procedimiento, dado que por un lado se permite disminuir de los ingresos acumulables el costo estimado correspondiente a dichos ingresos, causando así el ISR sobre el Resultado Fiscal real de la obra y, no que se cause el ISR sobre el ingreso directamente, evitando pagos en exceso del ISR y, en su caso una descapitalización del contribuyente e inviabilidad del proyecto.

Las Autoridades fiscales establecen medidas de protección, de tal forma que el contribuyente no trate de omitir en ningún ejercicio fiscal el pago del ISR.

Es importante señalar que los contribuyentes que ejerzan la opción que establece el art. 36 de la Ley del ISR, deberán de presentar aviso ante las autoridades fiscales por cada una de las obras por las que se ejerza dicha opción, el cual se presentará dentro de los 15 días siguientes al inicio de la obra o a la celebración del contrato.

En el caso concreto de los desarrolladores inmobiliarios y, de acuerdo a lo que establece el art. 225 de la Ley del ISR los contribuyentes, podrán optar por deducir el costo de adquisición de los terrenos, siempre que no se incluyan dichos terrenos en la determinación del factor de deducción total que se establece en el art. 36 de la Ley del ISR.
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Nota: Para fines prácticos del ejemplo se consideraron cifras históricas.

L.C.P. Mireya Valdivia es Gerente de Impuestos de BDO Castillo Miranda, oficina Ciudad de México.