EL NUEVO CRITERIO JURISDICCIONAL EN MATERIA DE OFRECIMIENTO DE PRUEBAS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN DE LAS AUTORIDADES FISCALES ANÁLISIS DE LA TESIS AISLADA NÚM. 1ª. XVI/2012

LIC. JOSÉ MIGUEL ERREGUERENA ALBAITERO
Miembro de la Comisión Fiscal del IMCP

En febrero de 2012, se publicó en el Libro V, Tomo 1, página 660, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, la tesis aislada número 1ª. XVI/2012, emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), cuyo rubro es el siguiente:

“PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN. LA FRACCIÓN VI DEL ARTÍCULO 48 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN 2007, NO VIOLA LA GARANTÍA DE AUDIENCIA.”

El criterio sostenido por la Primera Sala de la SCJN, en la tesis aislada que nos ocupa, consiste en que la Fracc. VI del Art. 48 del Código Fiscal de la Federación vigente en 2007, no resulta violatoria de la garantía de audiencia prevista en el Art. 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), al prever, dentro del procedimiento de fiscalización, un plazo dentro del cual el contribuyente puede alegar en su defensa, a efecto de desvirtuar los hechos u omisiones detectados por la autoridad fiscal.

La Fracc. VI del Art. 48 del Código Fiscal de la Federación (CFF) prevé que el contribuyente, dentro del procedimiento de fiscalización, cuenta con un plazo de veinte días para desvirtuar los hechos u omisiones detectados por la autoridad en el oficio de observaciones.

Lo anterior, a criterio de la Primera Sala de la SCJN, implica no solo una obligación para el contribuyente, sino también la posibilidad de exhibir, dentro del procedimiento de fiscalización, documentos, libros o registros para refutar los hechos u omisiones detectados por la autoridad fiscal.

La garantía de audiencia prevista en el Art. 14 de la CPEUM, no debe entenderse, en términos de la tesis aislada en análisis, como la posibilidad de presentar documentación para desvirtuar las observaciones formuladas por la autoridad fiscal en el procedimiento de fiscalización hasta la interposición del medio de defensa, sino que el contribuyente debe ajustarse al plazo previsto en la Fracc. VI del Art. 48 del CFF, para aportar las constancias con las que demuestre el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en el entendido de que como regla general, dichas constancias deben estar siempre en su poder.

Lo anterior, según la Primera Sala de la SCJN, no debe entenderse como una limitante para presentar pruebas o documentos con los que se demuestre la ilegalidad de la resolución por virtud de la cual se finque un crédito fiscal, pues los contribuyentes están facultados a ofrecer y exhibir pruebas con las que acrediten la ilegalidad de dicha liquidación, siempre y cuando esas pruebas no hayan sido exigidas dentro de la etapa de fiscalización, ya que presentar estas hasta la interposición del medio de defensa no sirve para desvirtuar la legalidad de la resolución determinante del crédito fiscal.

El nuevo criterio sostenido por la Primera Sala de la SCJN, constituye un criterio que han sostenido las autoridades fiscales, a fechas recientes, respecto de que los contribuyentes al interponer un medio de defensa en contra de las resoluciones por la que se les finquen créditos fiscales, pueden ofrecer pruebas con las que desvirtúen la legalidad de dicha resolución, siempre y cuando esas pruebas no hayan sido exigidas dentro del procedimiento de fiscalización, ya que el presentar estas hasta la interposición del medio de defensa no sirve para desvirtuar la legalidad de la resolución determinante del crédito fiscal.

Es decir, mediante la emisión de la Tesis Aislada 1ª. XVI/2012, la Primera Sala de la SCJN, respalda, a mi estimación, indebidamente, los argumentos sostenidos por las autoridades fiscales en las resoluciones por las que:

i) Resuelve recursos de revocación.
ii) Contesta demandas de nulidad.
iii) Presenta escrito de alegatos.
iv) Promueve recursos de revisión fiscal.

En estas, las autoridades sustentan que no es válido que los contribuyentes presenten, en los medios de defensa que interpongan en contra de las resoluciones determinantes de créditos fiscales, pruebas adicionales y/o diversas a las presentadas en el procedimiento de fiscalización, cuando estas están encaminadas a desvirtuar los hechos y observaciones detectados por la autoridad fiscal en dicho procedimiento.

En mi opinión, el criterio sostenido por la Primera Sala de la SCJN, en la Tesis Aislada 1ª. XVI/2012, rompe con los principios fundamentales que rige la garantía de audiencia prevista en el Art. 14 de la CPEUM, en específico el referente al derecho constitucional que tienen los gobernados de ofrecer pruebas dentro del proceso legal en el que se resolverá su situación jurídica.

Resulta muy criticable el hecho de que un contribuyente, con motivo del criterio sostenido en la Tesis Aislada 1ª. XVI/2012, no pueda ofrecer las pruebas pertinentes, en los medios de defensa que promueva en contra de una resolución por la que se le finque un crédito fiscal, a efecto de acreditar que cumplió con sus obligaciones fiscales, por el simple hecho de que esas pruebas no hayan sido aportadas durante el procedimiento de fiscalización del que fue objeto.

Lo anterior, en la medida que no existe precepto legal alguno que establezca que los contribuyentes al impugnar una resolución determinante de un crédito fiscal, están impedidos a ofrecer pruebas diversas y/o adicionales a las exhibidas durante el procedimiento de fiscalización y que, en caso de ofrecerlas, estas no serán tomadas en consideración al momento de resolver el medio de defensa correspondiente; sin embargo, sí existe un precepto constitucional (Art. 14) que prevé el derecho que tienen los gobernados, como son los contribuyentes, de tener un proceso legal en el que puedan ofrecer las pruebas que acrediten sus pretensiones, y que éstas deben ser valoradas.

Al restringir el derecho de ofrecer pruebas, en los medios de defensa que los contribuyentes promuevan en contra de las resoluciones determinantes de créditos fiscales, los contribuyentes, aun cuando tengan los elementos probatorios para acreditar el debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales, no podrán ofrecer dichos elementos en los medios de defensa que interpongan en contra de las liquidaciones, cuando no los hayan aportado durante el procedimiento de fiscalización del que haya sido objeto, y si lo hacen, estos podrán no ser valorados por las autoridades encargadas de resolver dichos medios de defensa.

Lo anterior, puede llegar al extremo de que un contribuyente que haya cumplido cabalmente con sus obligaciones fiscales, por el simple hecho de no haber aportado, durante el procedimiento defiscalización, todas las pruebas con las que acredite precisamente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, no pueda ofrecerlas en los medios de defensa que promueva en contra de la resolución por la que se le finque un crédito fiscal, y si las ofrece, las mismas puedan no ser valoradas al momento de resolver el citado medio de defensa, con lo cual, en caso de confirmarse la validez de la liquidación, dicho contribuyente deberá pagar dos veces la misma contribución, además de los accesorios de la misma.

Derivado de lo anterior, es claro que la trascendencia y gravedad del criterio sostenido por la Primera Sala de la SCJN, se materializa en el caso de que con motivo de la aplicación de ese criterio, se tengan por no ofrecidas ciertas pruebas en los medios de defensa que se promuevan en contra de las resoluciones determinantes de créditos fiscales, o bien, estas no se valoren al momento de su resolución. Lo anterior, debido a que:

a) La autoridad encargada de resolver el medio de defensa no contará con los elementos necesarios con los que el contribuyente acredite la ilegalidad de la resolución determinante del crédito fiscal, aun cuando dichos elementos hayan sido ofrecidos como pruebas y que, con motivo de ello, se confirme la validez de dicha resolución.

b) Al confirmarse la validez de la resolución determinante del crédito fiscal, el contribuyente afectado se ubique en el supuesto de pagar una misma contribución (concepto y periodo), dos veces, más sus respectivos accesorios y multas, siendo que en ningún momento incumplió con sus obligaciones fiscales, pero no tuvo la oportunidad de acreditarlo.

Los medios de defensa que un contribuyente puede promover en contra de una resolución determinante de un crédito fiscal, son el recurso de revocación o el juicio contencioso administrativo.

En el caso del recurso de revocación resulta indudable que el criterio emitido por la Primera Sala de la SCJN, en la Tesis Aislada 1ª. XVI/2012, rompe no solo con los principios rectores de la garantía de audiencia, sino con la regulación propia de ese medio de defensa.

En términos del último párrafo del Art. 123 del Código Fiscal de la Federación, el recurrente podrá, a más tardar dentro del mes siguiente a la interposición del recurso de revocación, anunciar que exhibirá pruebas adicionales a las ya presentadas, de conformidad con el tercer párrafo del diverso Art. 130 del mismo ordenamiento legal, el cual dispone que en este caso el promovente tendrá un plazo de dos meses contados a partir de la fecha en que haya efectuado el anuncio correspondiente, para presentar las pruebas.

La debida interpretación que se les debe dar al último párrafo del Art. 123 y tercer párrafo del Art. 130, ambos del CFF, es que los recurrentes se encuentran facultados a ofrecer y exhibir como pruebas, en los recursos de revocación, todos los medios de convicción que estimen que acreditarán los extremos de su acción, incluso pruebas que sean adicionales y diversas a las exhibidas durante el procedimiento del que se haya derivado la emisión de la resolución recurrida.

Tan es así, que en la Exposición de Motivos del Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones del CFF y de la Ley del Servicio de Administración Tributaria (LSAT), vigente a partir del 7 de mayo de 2009, se establece que se propone adicionar un último párrafo al Art. 123 y un párrafo al Art. 130, ambos del CFF, a efecto de que se prevea un plazo adicional para que en los recursos de revocación los recurrentes puedan ofrecer y exhibir pruebas adicionales a las ya presentadas, inclusive de las exhibidas durante el procedimiento administrativo del que haya derivado la resolución recurrida.

A continuación se transcribe la parte conducente de la Exposición de Motivos que dio lugar al Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones del CFF y de la LSAT, vigente a partir del 7 de mayo de 2009:

[…] 1. Ofrecimiento y valoración de pruebas en el recurso de revocación.

El recurso administrativo de revocación es el medio de defensa al alcance d e los particulares, p ara im p ugnar ant e la ad m inist ración p úb lica los act os y resoluciones q ue consideren ilegales p or alguna violación o f alt a d e ap licación d e las disposiciones juríd icas.
El recurso administ rat ivo es un cont rol d e legalid ad q ue tiene la propia autoridad p ara verif icar la legalid ad d e la em isión d e los act os d e ot r a aut orid ad , lo q ue origina una cont iend a ent re la ad m inist ración p úb lica y el ad m inist rad o.
Por t ant o, la acción ejercit ad a en el recurso ad m inist rat ivo d e revocación conlleva el d erecho a la p rueb a com o garant ía t ut elad a p or el art ículo 14 Const it ucional, d esd e el m om ent o en q ue p revé q ue nad ie p ued e ser juzgad o sin ot orgársele una razonab le op ort unid ad p ara ser oíd o y p ara valerse f uncionalm ent e d e los m ed ios p rob at orios p revist os p or el ord enam ient o legal corresp ond ient e. Es d ecir, el d erecho a p rob ar es el q ue t iene t od o gob ernad o a q ue el juzgad or ad m it a las p rueb as q ue acred it en los hechos en q ue f inq uen sus argum ent os d ef ensivos q ue sean p ert inent es e id óneos, a q ue d ichos m ed ios se p ract iq uen y a q ue sean valorad os conf orm e a d erecho.
Sent ad o lo ant erior, en el recurso d e revocación la aut orid ad est á ob ligad a a p ronunciarse resp ect o d e los nuevos argum ent os d ef ensivos exp uest os p or el recurrent e y las p rueb as q ue of rezca, aun cuand o no hub ieran sid o ap ort ad as en el p roced im ient o ad m inist rat ivo p revio , d ad o el p rincip io p rocesal consist ent e en q ue el q ue af irm a d eb e p rob ar, p or lo q ue la aut orid ad est á ob ligad a a ad m it ir, d esahogar y valorar los elem ent os d e p rueb a of recid os p ara d em ost rar los ext rem os d e lo af irm ad o en t ales concep t os d e anulación.
Tan es así, q ue el art ículo 130 d el Cód igo Fiscal d e la Fed eración señala q ue el p rom ovent e en el recurso d e revocación t iene d erecho a q ue se le ad m it an t od a clase d e p rueb as con excep ción d e la t est im onial y conf esional d e las aut orid ad es m ed iant e ab solución d e p osiciones.
Para arrib ar a lo ant erior, d eb e at end erse únicam ent e a las norm as p rocesales p rop ias en m at eria d el recurso d e revocación regulad o en el Cód igo Fiscal d e la Fed eración, ap art ánd ose d e los p rincip ios en m at eria p rocesal recogid os p or ot ro s ord enam ient os ad jet ivos q ue regulan p roced im ient os d iversos en nuest ro sist em a juríd ico, según los cuales los act os d eb en ser analizad os p or el revisor t al com o hayan sid o p rob ad os ant e la aut orid ad revisad a, ello p orq ue así lo d et erm inó el legislad or al regular en esp ecíf ico el recurso ad m inist rat ivo d e revocación q ue nos ocup a.

El legislad or, al est ab lecer las norm as p rocesales d el recurso d e revocación, t om ó en cuent a q ue, com o se ha d icho, t al recurso p lant ea una lit is d ist int a a la d e los hechos q ue m ot ivaron el act o ad m inist rat ivo p rim igenio, en cuyo conjunt o se ad viert en d iversos cam b ios d e sit uación juríd ica. Es así, q ue est e últ im o se em it e consid erand o d et erm inad os hechos y circunst ancias en q ue se d a o se p resum e una inf racción o incum p lim ient o p or el gob ernad o, hechos y circunst ancias q ue en un p roced im ient o ad m inist rat ivo d e insp ección o d e verif icación son f ijad os y consid erad os en el act o ad m inist rat ivo q ue se d ict e, en el q ue se p lasm a una sit uación juríd ica d et erm inad a, cont ra la cual p ued e p rom overse un recurso ad m inist rat ivo cuya resolución f ijará una nueva sit uación juríd ica q ue p ued e ser d iversa a la señalad a en el act o ad m inist rat ivo recurrid o. Por t ant o, result a evid ent e q ue siend o una nueva sit uación juríd ica la q ue es ob jet o d e im p ug nación, nuevos p ued en ser los argum ent os y razonam ient os d el recurrent e y nuevas sus p rueb as.
Así, en el recurso adm inist rat ivo de revocación, el recurrent e t iene el derecho de prueba t an am plio com o lo perm it e el propio Código Fiscal de la Federación (art ículo 130), siendo adm isibles todos los m edios de prueba que no est én expresa y lim it at ivam ent e excluidos por el cit ado código.

En conclusión, a t ravés del recurso de revocación se podrán aport ar las pruebas conducent es y la aut oridad respect iva debe adm it irlas y valorarlas aun cuando no se hubieran of recido en el procedim ient o adm inist rat ivo del que derive, pues sost ener lo cont rario at ent aría cont ra el derecho que t iene t odo gobernado a probar los hechos const it ut ivos de su acción, es decir, el derecho del prom ovent e a que la aut oridad adm it a las pruebas que se of rezcan y sean pert inent es e idóneas para acredit ar los hechos en que sus argum ent os de im pugnación se f unden, a que dichas pruebas se desahoguen y a que sean valoradas conforme a derecho.

La propuest a de est a ref orm a, ayudaría signif icat ivam ent e a dism inuir las cargas de t rabajo de los órganos jurisdiccionales f ederales, en virt ud de que la int erposición de los recursos de revocación sería m ás at ract iva y benéf ica para los cont ribuyent es, dado que no t endían que garant izar m ient ras durará el procedim ient o adm inist rat ivo, podrían of recer cualquier prueba que no hayan aport ado cuando se ejercieron las f acult ades de com probación y adem ás se resolvería el f ondo de los asunt os con independencia de los vicios de f orm a.

Por lo t ant o, se propone adicionar un últ im o párraf o al art ículo 123 del Código Fiscal de la Federación para est ablecer que a m ás t ardar dent ro del m es siguient e a la f echa de present ación del recurso de revocación, el recurrent e anuncie que exhibirá pruebas adicionales a las ya present adas, pues con ello se perm it irá al recurrent e aport ar las pruebas que por cualquier m ot ivo no hubiere podido of recer ant e la aut oridad em isora de la resolución im pugnada, siem pre y cuando no se haya resuelt o e l recurso de revocación.

Además, de que con esta propuesta se pretende que el contribuyente encuentre en el recurso de revocación, el medio de defensa idóneo para controvertir los actos de la autoridad fiscal, que le permita con toda libertad ofrecer la totalidad de las pruebas que existan a su favor.

De igual forma y acorde con lo anterior, se plantea adicionar un párrafo al artículo 130 del Código Fiscal de la Federación, a efecto de que cuando el recurrente anuncie que exhibirá pruebas adicionales a las ya presentadas, tendrá un plazo de dos m eses contados a partir de la fecha en que haya efectuado el anuncio correspondiente, para presentarlas, con lo cual se beneficia al contribuyente, porque le permite solicitar la apertura del periodo probatorio para aportar las pruebas que por cualquier motivo no hubiere podido ofrecer en la etapa de fiscalización o del procedimiento, siempre y cuando no se haya resuelto el recurso de revocación.

Asímismo, se propone adicionar otro párrafo al artículo 130 del Código Fiscal de la Federación, en el que se establezca que cuando la autoridad que conozca del recurso p ara un mejor conocimiento de los hechos controvertidos, podrá acordar la exhibición de cualquier documento que tenga relación con los mismos, así como ordenar la práctica de cualquier diligencia, pues con ello se beneficiará al contribuyente, al permitir que la propia autoridad resolutoria acuerde la exhibición de cualquier documento que le ayude a conocer mejor los hechos controvertidos, p ara resolver conforme a derecho proceda el recurso de revocación.

Lo señalado trae como consecuencia que deba extenderse el plazo con que cuenta la autoridad para resolver el recurso de revocación, toda vez que el contribuyente estaría gozando del beneficio de la apertura del periodo probatorio, por lo cual se propone adicionar un párrafo al artículo 131 del Código Fiscal de la Federación en el que se establezca que la autoridad f iscal contará con un p lazo de cinco m eses contad os a partir de la f echa de la interposición del recurso p ara resolverlo, en el caso de que el recurrente ejerza el derecho a exhibir pruebas adicionales a las ya presentadas.

 […] (Énf asis añad id o).

De la reproducción anterior se advierte que las razones que se mencionan en la Exposición de Motivos que dio lugar al Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones del CFF y de la LSAT, vigente a partir del 7 de mayo de 2009, para proponer la adición tanto del último párrafo del Art. 123, como del tercer párrafo del Art. 130, ambos el CFF, son:

i) Que en el recurso de revocación, la autoridad está obligada a pronunciarse respecto de los nuevos argumentos defensivos expuestos por el recurrente y las pruebas que ofrezca, aun cuando no hubieran sido aportadas en el procedimiento administrativo previo, dado el principio procesal consistente en que el que afirma debe probar, por lo que la autoridad está obligada a admitir, desahogar y valorar los elementos de prueba ofrecidos para demostrar los extremos de lo afirmado en tales conceptos de anulación.

ii) Que tan es así que el Art. 130 del CFF señala que el promovente en el recurso de revocación tiene derecho a que se le admita toda clase de pruebas con excepción de la testimonial y confesional de las autoridades mediante absolución de posiciones.

iii) Que para arribar a lo anterior, debe atenderse únicamente a las normas procesales propias en materia del recurso de revocación regulado en el CFF, apartándose de los principios en materia procesal recogidos por otros ordenamientos adjetivos que regulan procedimientos diversos en nuestro sistema jurídico, según los cuales los actos deben ser analizados por el revisor tal como hayan sido probados ante la autoridad revisada, ello porque así lo determinó el legislador al regular en específico el recurso administrativo de revocación que nos ocupa.

iv) Que el legislador, al establecer las normas procesales del recurso de revocación, tomó en cuenta que tal recurso plantea una litis distinta a la de los hechos que motivaron el acto administrativo primigenio, en cuyo conjunto se advierten diversos cambios de situación jurídica.

v) Que el acto primigenio se emite considerando determinados hechos y circunstancias en que se da o se presume una infracción o incumplimiento por el gobernado, hechos y circunstancias que en un procedimiento administrativo de inspección o de verificación son fijados y considerados en el acto administrativo que se dicte, en el que se plasma una situación jurídica determinada, contra la cual puede promoverse un recurso administrativo cuya resolución fijará una nueva situación jurídica que puede ser diversa a la señalada en el acto administrativo recurrido. Por lo tanto, resulta evidente que siendo una nueva situación jurídica, la que es objeto de impugnación, nuevos pueden ser los argumentos y razonamientos del recurrente y nuevas sus pruebas.

vi) Que mediante el recurso de revocación se podrán aportar las pruebas conducentes y la autoridad respectiva debe admitirlas y valorarlas aun cuando no se hubieran ofrecido en el procedimiento administrativo del que se derive, pues sostener lo contrario atentaría contra el derecho que tiene todo gobernado a probar los hechos constitutivos de su acción; es decir, el derecho del promovente a que la autoridad admita las pruebas que se ofrezcan y sean pertinentes e idóneas para acreditar los hechos en que sus argumentos de impugnación se funden, a que dichas pruebas se desahoguen y a que sean valoradas conforme a derecho.

vii) Que la propuesta de esta reforma, ayudaría a disminuir las cargas de trabajo de los órganos jurisdiccionales federales, en virtud de que la interposición de los recursos de revocación sería más atractiva y benéfica para los contribuyentes, dado que no tendían que garantizar mientras durará el procedimiento administrativo, podrían ofrecer cualquier prueba que no hayan aportado cuando se ejercieron las facultades de comprobación y además se resolvería el fondo de los asuntos con independencia de los vicios de forma.

viii) Que se propone adicionar un último párrafo al Art. 123 del CFF para establecer que a más tardar dentro del mes siguiente a la fecha de presentación del recurso de revocación, el recurrente anuncie que exhibirá pruebas adicionales a las ya presentadas, pues con ello se permitirá al recurrente aportar las pruebas que por cualquier motivo no hubiere podido ofrecer ante la autoridad emisora de la resolución impugnada, siempre y cuando no se haya resuelto el recurso de revocación.

ix) Que, además, con esta propuesta se pretende que el contribuyente encuentre, en el recurso de revocación, el medio de defensa idóneo para controvertir los actos de la autoridad fiscal, que le permita con toda libertar ofrecer la totalidad de las pruebas que existan a su favor.

x) Que se plantea adicionar un párrafo al Art. 130 del CFF, a efecto de que cuando el recurrente anuncie que exhibirá pruebas adicionales a las ya presentadas, tendrá un plazo de dos meses, contados a partir de la fecha en que haya efectuado el anuncio correspondiente, para presentarlas, con lo cual se beneficia al contribuyente, porque le permite solicitar la apertura del periodo probatorio para aportar las pruebas que por cualquier motivo no hubiere podido ofrecer en la etapa de fiscalización o del procedimiento, siempre y cuando no se haya resuelto el recurso de revocación.

De lo anterior se desprende que el motivo por el cual se determinó adicionar el último párrafo del Art. 123 y tercer párrafo del Art. 130 del CFF, es que los promoventes de los recursos de revocación, cuenten con un plazo adicional en el que puedan ofrecer toda clase de pruebas, incluso adicionales y diversas a las exhibidas durante el procedimiento del que se haya derivado la resolución recurrida en dicho medio de defensa.

Por tanto, es dable afirmar que, cuando el último párrafo del Art. 123 del CFF establece que, a más tardar dentro del mes siguiente a la fecha de presentación del recurso de revocación, contrario a lo sostenido por la Primera Sala de la SCJN, en la Tesis Aislada 1ª. XVI/2012, el recurrente podrá anunciar que exhibirá pruebas adicionales a las ya presentadas, se debe entender en el sentido de que los recurrentes se encuentran facultados a aportar pruebas adicionales y diversas a las exhibidas durante el procedimiento del que haya derivado la resolución recurrida en dicho medio de defensa.

Lo anterior es así, ya que, por medio del recurso de revocación se controvierte un acto de autoridad que se emitió considerando determinados hechos y circunstancias, de los cuales la autoridad llegó al convencimiento o presunción de una infracción o incumplimiento por parte del particular; es decir, en el acto administrativo que se dicte se plasmará una situación jurídica determinada.

El acto de autoridad en comento, y en el que derivado de seguir un procedimiento administrativo se plasmará una situación jurídica determinada, podrá ser impugnada mediante la interposición del recurso de revocación, cuya resolución fijará una nueva situación jurídica que puede ser diversa a la señalada en el acto recurrido.

Por tanto, si por medio del recurso de revocación se impugna una nueva situación jurídica determinada por la autoridad, con motivo de haber llevado a cabo un procedimiento administrativo, entonces los promoventes de dicho medio de defensa podrán hacer valer nuevos argumentos y razonamientos, además de tener una nueva oportunidad de ofrecer pruebas, las cuales pueden coincidir, ser adicionales o diversas a las presentadas en primera instancia durante el procedimiento administrativo.

Lo anterior es así, ya que en el recurso de revocación se le otorga a los promoventes una nueva oportunidad de ofrecer pruebas y, por ende, demostrar que en ningún momento incurrieron en la infracción o incumplimiento que la autoridad les haya imputado en el acto recurrido en dicho medio de defensa.

En caso de sostener lo contrario, es decir, que en los recursos de revocación los promoventes solo se pueden ofrecer y exhibir como pruebas aquellas que hubieran exhibido durante el procedimiento administrativo del que derive la resolución recurrida, como lo sostiene la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Tesis Aislada 1ª. XVI/2012, atentaría contra el derecho que tiene todo gobernado en términos de los artículos 14 constitucional y 2, fracción X de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente a probar los hechos constitutivos de su acción, y que esas pruebas se desahoguen y sean valoradas conforme a derecho.

Cabe mencionar que en el juicio contencioso administrativo, al igual que en el recurso de revocación, el contribuyente, en términos del artículo 40 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, puede ofrecer todo tipo de pruebas, a efecto de demostrar la ilegalidad de la resolución impugnada en dicho medio de defensa, motivo por el cual en este caso también resultan aplicables las anteriores consideraciones referentes a que los promoventes tienen una nueva oportunidad de ofrecer pruebas, y por ende, de demostrar la ilegalidad de la resolución determinante del crédito fiscal, en el entendido de que esas pruebas pueden ser iguales, diversas y/o adicionales a las exhibidas durante el procedimiento de fiscalización, puesto que no existe disposición alguna que disponga lo contrario.

CONCLUSIÓN
1. El criterio sostenido por la Primera Sala de la SCJN, en la Tesis Aislada 1ª. XVI/2012, consiste en que los contribuyentes al interponer un medio de defensa en contra de las resoluciones por la que se les finquen créditos fiscales, pueden ofrecer pruebas con las que desvirtúen la legalidad de dicha resolución, siempre y cuando esas pruebas no hayan sido exigidas dentro del procedimiento de fiscalización, ya que el presentar estas hasta la interposición del medio de defensa no sirve para desvirtuar la legalidad de la resolución determinante del crédito fiscal.

2. El criterio sostenido por la Primera Sala de la SCJN, en la Tesis Aislada 1ª. XVI/2012, rompe con los principios fundamentales que rige a la garantía de audiencia prevista en el Art. 14 de la CPEUM y en el número 2, Fracc. X de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, en específico el referente al derecho constitucional que tienen los gobernados de ofrecer pruebas dentro del proceso legal en el que se resolverá su situación jurídica.

3. La trascendencia y gravedad del criterio sostenido por la Primera Sala de la SCJN, en la Tesis Aislada 1ª. XVI/2012, se materializa en el caso de que con motivo de la aplicación de ese criterio, se tengan por no ofrecidas ciertas pruebas en los medios de defensa que se promuevan en contra de las resoluciones determinantes de créditos fiscales, o bien, estas
no se valoren al momento de su resolución y, con motivo de ello, se confirme la validez de la liquidación.

4. El criterio sostenido por la Primera Sala de la SCJN, en la Tesis Aislada 1ª. XVI/2012, resulta contrario a la regulación prevista para el recurso de revocación, en específico en el último párrafo del Art. 123 y tercer párrafo del Art. 130 del CFF, preceptos que prevén que los promoventes de los recursos de revocación, cuentan con un plazo adicional en el que podrán ofrecer toda clase de pruebas, incluso adicionales y diversas a las exhibidas durante el procedimiento del que se haya derivado la resolución recurrida en dicho medio de defensa.

5. El criterio sostenido por la Primera Sala de la SCJN, en la Tesis Aislada 1ª. XVI/2012, resulta contrario a la regulación prevista en la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, para los juicios contencioso administrativos, ya que en el Art. 40 se prevé que el actor puede ofrecer todo tipo de pruebas, a efecto de demostrar la ilegalidad de la resolución impugnada en dicho medio de defensa, motivo por el cual, en este caso, los promoventes tienen una nueva oportunidad de ofrecer pruebas y, por ende, demostrar la ilegalidad de la resolución determinante del crédito fiscal, en el entendido de que esas pruebas pueden ser iguales, diversas y/o adicionales a las exhibidas durante el procedimiento de fiscalización, puesto que no existe disposición alguna que disponga lo contrario.

A los largo del presente artículo he analizado el criterio sostenido por la Primera Sala de la SCJN, en la Tesis Aislada 1ª. XVI/2012, y he concluido que dicho criterio, a mi estimación, es contrario a la garantía de audiencia previsto en el Art. 14 de la CPEUM.

Pese a lo anterior, también es cierto que al igual que la Primera Sala de la SCJN, en la Tesis Aislada 1ª. XVI/2012, existen algunos Tribunales Colegiados de Circuito, que han sostenido y sostienen el mismo criterio, y lo han aplicado en perjuicio de los contribuyentes.

Derivado de lo anterior, considero muy recomendable que, para evitar la aplicación del criterio sostenido por la Primera Sala de la SCJN, en la Tesis Aislada 1ª. XVI/2012, aun cuando este no resulte obligatorio por no tratarse de una jurisprudencia, los contribuyentes aporten, durante el procedimiento de fiscalización del que sean objeto, todas las pruebas necesarias para desvirtuar los hechos y omisiones detectados por las autoridades fiscales, y evitar así, que se limite o restrinja su defensa en un futuro medio de defensa.