El Pago como Requisito de Deducción para Efectos de la LISR

LIC. EDUARDO E. DÍAZ GUZMÁN
Miembro de la Comisión Fiscal del IMCP

El Art. 31, Fracc. III de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece como requisito de las deducciones, que estén amparadas con documentación que reúna los requisitos de las disposiciones fiscales y que los pagos se efectúen, entre otros supuestos, mediante cheque nominativo del contribuyente; pudiendo, también, efectuarse por medio de traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa.

El gobierno del Distrito Federal, ejerciendo facultades de comprobación en materia fiscal federal al amparo del Convenio de Coordinación Fiscal firmado con el Gobierno Federal, ha rechazado deducciones efectuadas por los contribuyentes y determinado diferencias a su cargo, considerando que están obligados a demostrar el cumplimiento de los requisitos relativos a la documentación comprobatoria y al pago, para poder hacer el gasto deducible.

La falta de comprobación del pago, les hace presumir que el pago no se efectuó o que, habiéndose efectuado, no se hizo utilizando algunas de las formas previstas en la referida fracción.

El análisis de este criterio es de primordial importancia, pues su prevalencia y generalización provocaría efectos de graves consecuencias a todos los contribuyentes que no pueden demostrar, a las autoridades fiscales, el pago de las facturas emitidas por a sus proveedores de bienes y servicios.

El Art. 17 de la LISR establece que las personas morales residentes en el país acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, bienes, servicio, crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas.

Por su parte, el Art. 18 del mismo ordenamiento dispone que se considere que los ingresos se obtienen por enajenación de bienes cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:

a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada.
b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.
De la lectura de los preceptos mencionados, resulta evidente que los contribuyentes que enajenen bienes están obligados a considerar obtenidos los ingresos cuando expidan el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada, aun cuando no se cobre total o parcialmente, el precio o la contraprestación pactada.

Tratándose de la deducción de los gastos, la LISR no contiene una disposición que expresamente disponga en qué momento debe efectuarse la deducción de un gasto, salvo por lo establecido en la Fracc. IX que dispone que sólo serán deducibles cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate, los pagos:

(i) que, a su vez, sean ingresos de personas físicas;

(ii) a personas que sean contribuyentes del régimen simplificado;

(iii) a sociedades o asociaciones civiles, y

(iv) de ingresos por el servicio de suministro de agua potable para uso doméstico o de recolección de basura doméstica que obtengan los organismos descentralizados, los concesionarios, permisionarios o empresas autorizadas para proporcionar dichos servicios.

En algunas otras fracciones del Art. 31, la LISR sujeta la deducción de ciertas deducciones al cumplimiento de ciertas condicionantes, pero no a la fecha de su pago.

Por el contrario, la fracción XIX del mismo precepto dispone que tratándose solo de la documentación comprobatoria a que se refiere el primer párrafo de la Fracc. III de este artículo, esta se obtenga a más tardar el día en que el contribuyente deba presentar su declaración.

La falta de una disposición que señale de modo expreso que la deducción de los gastos estará condicionada a su pago, es el sustento que tuvo el Gobierno del Distrito Federal, para considerar como no deducibles las facturas de compra que, no obstante reunir todos los requisitos exigidos por las disposiciones fiscales, no habían sido pagadas.

El sustento de la autoridad fue que a su juicio, la contribuyente debió demostrar, además del comprobante, su pago, interpretando así que las dos oraciones contenidas en la Fracc. III del Art. 31 se complementaban.
Ello, no obstante que, del análisis de las demás fracciones del Art. 31, se evidencia que cuando el legislador pretendió condicionar la deducción a su pago así lo expresó, como ya se ha señalado.

La interpretación hecha por la autoridad provocaría una inequidad tributaria, por algunos conocida como una asimetría, en caso de que un contribuyente del Impuesto Sobre la Renta (ISR) adquiera en un ejercicio fiscal un bien, comprometiéndose a pagarlo en un ejercicio posterior y lo venda en el mismo ejercicio en que lo adquirió, concediendo a su cliente un plazo para pagarlo, también, en un ejercicio posterior. En ambos supuestos, el proveedor del bien y el contribuyente expiden el comprobante que ampara la compra.

En este caso, el contribuyente tendría que reconocer el ingreso obtenido por la venta, aunque no la hubiese cobrado y no tendría derecho a deducir el valor de la compra del bien que vendió, quebrantando así la equidad que debe existir entre el reconocimiento del ingreso y del gasto, cuando la LISR grava solo la utilidad y no los ingresos.

En el caso comentado, no existe movimiento alguno de efectivo, ya que el contribuyente mencionado no pagó el bien ni cobró por su venta, debiendo conforme lo establece la LISR, considerar percibido el ingreso por el solo hecho de haber expedido el comprobante de la venta.

Es claro que si la esencia del ISR es gravar la utilidad, lo correcto sería permitir la deducción del costo de adquisición del bien aunque no lo hubiese pagado.

Sobre el particular, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha dicho lo siguiente:

[TA]; 9a. Época; Pleno; SJF y su Gaceta; V, Junio de 1997; Pág. 159; Registro: 198 424
INGRESOS EN CRÉDITO Y ENTRADAS DE EFECTIVO. DIFERENCIAS PARA EFECTOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
Todo ingreso, entendido como la modificación positiva registrada en el patrimonio de una persona, susceptible de valoración pecuniaria, produce un derecho de crédito, que coloca a quien lo obtiene como sujeto del impuesto sobre la renta, aun cuando no produzca como consecuencia inmediata una entrada de efectivo. Este último supuesto no produce una modificación en el patrimonio, aun cuando se produzca al mismo tiempo que la percepción del ingreso. Así, toda enajenación de bienes o prestación de servicios, que se celebra por personas físicas o morales, constituye un acto jurídico que reporta ingresos en crédito susceptibles de ser gravados por la ley, pues éstos derivan de contratos sinalagmáticos en los que las partes se obligan a satisfacerse prestaciones recíprocas, independientemente de que dicho derecho de crédito se satisfaga en el momento mismo en que se entrega la cosa o se presta el servicio (operaciones de contado) o se difiera su entrega (operaciones a plazo).
Amparo directo en revisión 1423/96. Constructora Inmobiliaria del País, S. A de C. V. 19 de mayo de 1997. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Mariano Azuela Güitrón y Juan Díaz Romero. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Víctor Francisco Mota Cienfuegos.

El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el diez de junio en curso, aprobó, con el número XCIX/1997, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a diez de junio de mil novecientos noventa y siete.

En la parte final de la tesis transcrita se indica que:

[…] toda enajenación de bienes o prestación de servicios, que se celebra por personas físicas o morales, constituye un acto jurídico que reporta ingresos en crédito susceptibles de ser gravados por la ley, pues estos se derivan de contratos sinalagmáticos en los que las partes se obligan a satisfacerse prestaciones recíprocas, independientemente de que dicho derecho de crédito se satisfaga en el momento mismo en que se entrega la cosa o se presta el servicio (operaciones de contado) o se difiera su entrega (operaciones a plazo).

Es claro que si el ingreso en crédito se paga con independencia de la fecha en que se perciba el pago efectivo, también debiera ser deducible el gasto aun cuando se difiera su pago.

En la siguiente tesis se evidencia que el impuesto sobre la renta sólo grava la utilidad, así como que el pago mediante cheque nominativo o transferencia bancaria no es necesario cuando la deuda se extingue por algún otro medio de los previstos en el derecho común:

[TA]; 9a. Época; TCC; SJF y su Gaceta; XXXI, Marzo de 2010; Pág. 3057; Registro: 164 927
RENTA. EL REQUISITO DE DEDUCIBILIDAD POR CONCEPTO DEL IMPUESTO RELATIVO EN LA COMPRAVENTA DE AUTOMÓVILES USADOS, CONSISTENTE EN QUE EL PAGO SE EFECTÚE MEDIANTE CHEQUE NOMINATIVO, SÓLO ES EXIGIBLE TRATÁNDOSE DE LAS OBLIGACIONES QUE SE CUMPLAN CON LA ENTREGA DE UNA CANTIDAD «EN EFECTIVO» (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2001).
La tesis 1a. LXIX/2009 de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIX, mayo de 2009, página 84, de rubro: «DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.», distingue las deducciones estructurales de las que no lo son; respecto a las primeras, prima facie dispone que son un signo negativo de capacidad contributiva, por lo que el legislador debe reconocer tal circunstancia en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria, a fin de que el impuesto resultante sea acorde a la capacidad de los causantes, esto es, gravando sólo el provecho o utilidad obtenida, con exclusión de los gastos y costos estrictamente necesarios para obtener el ingreso neto. En estas condiciones, el requisito de deducibilidad por concepto del impuesto sobre la renta en la compraventa de automóviles usados, conforme a la interpretación judicial armónica de los artículos 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigentes en 2001, consistente en que el pago se efectúe mediante cheque nominativo, sólo es exigible tratándose de las obligaciones que se cumplan con la entrega de una cantidad «en efectivo», en términos de la regla 3.4.11. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2007, aplicable por igualdad de razón a la época de los actos, es decir, no cuando se reciban vehículos usados a cambio de nuevos como parte de la operación porque, al tratarse de una deducción estructural, no debe ampliarse la aplicación de la norma a supuestos o hipótesis distintos a los consignados en ella, tal como en los pagos hechos en especie o en crédito pero no en dinero, ya que las condiciones o exigencias impuestas a una deducción de tal naturaleza equivalen e implican una restricción al derecho fundamental de proporcionalidad en la tributación, por lo que deben ser razonables y necesarias para un fin también idóneo en el contexto constitucional, lo cual impone una cuidadosa aplicación de cláusulas privativas de derechos que no pueden extenderse por analogía a supuestos no previstos, sobre todo si no se discute la realidad de la operación y es obvia la razón de negocios que la informa.

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo directo 315/2009. México Cía. de Productos Automotrices, S.A. de C.V. 19 de noviembre de 2009. Unanimidad de votos. Ponente: Jesús Antonio Nazar Sevilla. Secretario: Antonio Villaseñor Pérez.

Si la deuda derivada de la compra de un bien o servicio, como sucede en el ejemplo arriba planteado y en los casos a que se refieren las tesis transcritas, no se considerara pagada para fines del ISR, no sería correcto que generara para el deudor un ingreso como consecuencia de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda.

Se confirma el criterio sostenido por el hecho que el Art. 17 de la LISR establezca que el ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas, lo cual significa que cuando existe una obligación de pago por la adquisición de bienes o servicios, se considera que hay una
ganancia inflacionaria durante el tiempo que transcurra hasta su pago.

Si el criterio de la autoridad prevaleciera, resultaría que, además de no poder deducir el gasto, tendría que acumular una ganancia inflacionaria durante el tiempo que dure el diferimiento del pago, lo que contraria el espíritu de la LISR de gravar solo la utilidad de los contribuyentes.

Por último, se afirma que el pago no es un requisito de deducción que deba darse en forma conjunta o simultánea o en el mismo ejercicio en que se deduce el gasto, toda vez que el comprobante de la adquisición del bien o servicio, de conformidad con lo establecido por la fracción XIX de la LISR, debe obtenerse a más tardar el día en que el contribuyente deba presentar su declaración, lo que pone de manifiesto que el pago no es un requisito de deducción.

La Secretaría de Hacienda y Crédito Público dio a conocer el día 19 de junio a través del Diario Oficial de la Federación (DOF), entre otros temas, el Decreto por el que se establece un estímulo fiscal a la importación o enajenación de cerveza sin alcohol, que establece otorgar un estímulo fiscal a los importadores o enajenantes de cerveza sin alcohol, consistente en una cantidad equivalente al 100% del impuesto especial sobre producción y servicios que deba pagarse por la importación o enajenación del bien mencionado y será acreditable contra el impuesto especial sobre producción y servicios (IEPS) que deba pagarse por las citadas actividades.

El estímulo fiscal referido será aplicable siempre que no se traslade al adquirente de cerveza sin alcohol cantidad alguna por concepto del IEPS en la enajenación de dicho bien.

El IEPS causado en la importación de cerveza sin alcohol, en cuyo pago se haya acreditado el estímulo fiscal no dará derecho a acreditamiento alguno.

El presente Decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el DOF y estará vigente hasta el 31 de diciembre de 2013.

 

DECRETO por el que se establece un estímulo fiscal a la importación o enajenación de cerveza sin alcohol.

Al margen un sello con el Escudo Nacional, que dice: Estados Unidos Mexicanos.- Presidencia de la República.
FELIPE DE JESÚS CALDERÓN HINOJOSA, Presidente de los Estados Unidos Mexicanos, en ejercicio de la facultad que me confiere el artículo 89, fracción I de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, con fundamento en los artículos 31 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, y 39, fracciones II y III del Código Fiscal de la Federación, y

CONSIDERANDO

Que la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios prevé el pago del impuesto establecido en dicha Ley por la enajenación de bienes y prestación de servicios que tiene como fin disuadir conductas nocivas, tales como el abuso en el consumo de diversos productos que pueden ocasionar daños a la salud de la población u otros problemas de carácter económico, ecológico o social;
Que el consumo excesivo de bebidas alcohólicas y cerveza genera para la sociedad y el Gobierno Federal importantes costos económicos y sociales asociados, tales como mayor incidencia de enfermedades entre las que destacan la cirrosis hepática y el alcoholismo; lesiones y muertes relacionadas con el consumo de este tipo de bebidas, así como la desintegración familiar, lo que implica la necesidad de financiar los gastos necesarios para su atención;

Que la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios grava la enajenación en territorio nacional y, en su caso, la importación definitiva, de determinados bienes, entre ellos, las bebidas con contenido alcohólico y cerveza, para lo cual dicho ordenamiento establece diversos niveles de tasas en atención a su graduación alcohólica, de forma tal que se pague mayor impuesto mientras más elevada sea su graduación alcohólica, con el fin de desalentar el consumo específico de este tipo de bebidas, toda vez que son las que resultan más dañinas para el organismo humano;

Que en congruencia con lo anterior, se estima conveniente otorgar un estímulo fiscal a las personas que importen o enajenen cerveza sin alcohol, ya que su consumo no genera daños a la salud, como sí los producen las bebidas con contenido alcohólico. Dicho estímulo consiste en un crédito fiscal equivalente al 100% del impuesto especial sobre producción y servicios que se cause en la importación o enajenación de dicho bien, el cual será acreditable únicamente contra el impuesto especial sobre producción y servicios que se deba pagar por las mismas actividades;

Que con el fin de asegurar que la medida anterior se traduzca en una liberación de gravamen en la importación y enajenación de la cerveza sin alcohol y que el estímulo no implique un beneficio indebido para los contribuyentes, se estima conveniente precisar que el mencionado estímulo sólo será procedente cuando el contribuyente no traslade al adquirente de dicho bien cantidad alguna por concepto del impuesto especial sobre producción y servicios en la enajenación del mismo;

Que con el mismo fin, se considera necesario prever que el impuesto especial sobre producción y servicios causado en la importación de cerveza sin alcohol, en cuyo pago se haya acreditado el estímulo fiscal a que se refiere el presente Decreto, no dará derecho a acreditamiento alguno;

Que reconociendo que a la fecha de entrada en vigor del presente Decreto puede haber contribuyentes que antes de dicha fecha hubieran pagado en la importación o les hubieren trasladado en la adquisición de la cerveza sin alcohol, el impuesto especial sobre producción y servicios que tengan pendiente de acreditar, se estima conveniente permitir mediante disposición transitoria que lo acrediten contra el impuesto que deban pagar en la enajenación de cerveza distinta a la “cerveza sin alcohol”, a fin de no alterar la mecánica del impuesto y que puedan recuperar el impuesto pagado en dichos supuestos;

Que toda vez que la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios grava los servicios de comisión, mediación, agencia, representación, correduría, consignación y distribución relacionados con la enajenación de algunos bienes, excepto cuando se encuentren exentos de dicho impuesto, se considera adecuado establecer un estímulo fiscal a los contribuyentes que presten dichos servicios para la enajenación de cerveza sin alcohol, consistente en un crédito fiscal equivalente al 100% del impuesto especial sobre producción y servicios que se cause por la prestación de los servicios mencionados, siempre que el prestador del servicio no traslade cantidad alguna por concepto de dicho impuesto y en el comprobante fiscal que se expida se señale que este impuesto se encuentra afecto al estímulo fiscal referido;

Que resulta necesario establecer que los estímulos fiscales mencionados no se considerarán como ingreso acumulable para los efectos del impuesto sobre la renta, ni darán lugar a devolución o compensación;

Que de conformidad con el Código Fiscal de la Federación, el Ejecutivo Federal puede conceder estímulos fiscales, he tenido a bien expedir el siguiente

DECRETO

ARTÍCULO PRIMERO.- Se otorga un estímulo fiscal a los importadores o enajenantes de cerveza sin alcohol, consistente en una cantidad equivalente al 100% del impuesto especial sobre producción y servicios que deba pagarse por la importación o enajenación del bien mencionado y será acreditable contra el impuesto especial sobre producción y servicios que deba pagarse por las citadas actividades.
El estímulo fiscal a que se refiere este artículo será aplicable siempre que no se traslade al adquirente de cerveza sin alcohol cantidad alguna por concepto del impuesto especial sobre producción y servicios en la enajenación de dicho bien.
El impuesto especial sobre producción y servicios causado en la importación de cerveza sin alcohol, en cuyo pago se haya acreditado el estímulo fiscal a que se refiere este artículo, no dará derecho a acreditamiento alguno.

ARTÍCULO SEGUNDO.- Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes que presten servicios de comisión, mediación, agencia, representación, correduría, consignación y distribución, con motivo de la enajenación de cerveza sin alcohol, consistente en una cantidad equivalente al 100% del impuesto especial sobre producción y servicios que deba pagarse en la prestación de los mencionados servicios y será acreditable contra el impuesto especial sobre producción y servicios que deba pagarse por las citadas actividades.
El estímulo fiscal a que se refiere este artículo será aplicable siempre que no se traslade al fabricante, productor, envasador o importador de dicho bien, cantidad alguna por concepto del impuesto especial sobre producción y servicios en la prestación de los servicios mencionados en el párrafo que antecede.

En el comprobante fiscal que se expida se deberá especificar que el impuesto especial sobre producción y servicios correspondiente a los servicios de comisión, mediación, agencia, representación, correduría, consignación o distribución prestados con motivo de la enajenación de cerveza sin alcohol, según se trate, está sujeto al estímulo fiscal previsto en el presente artículo, por lo que los fabricantes, productores, envasadores o importadores, no deberán efectuar la retención y entero del impuesto a que se refiere el artículo 5o.-A de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, por lo que se refiere a los servicios señalados prestados con motivo de la enajenación de cerveza sin alcohol.

ARTÍCULO TERCERO.- Los estímulos fiscales a que se refiere el presente Decreto no se considerarán como ingreso acumulable para los efectos del impuesto sobre la renta.

ARTÍCULO CUARTO.- La aplicación de los estímulos fiscales establecidos en el presente Decreto, en caso de existir excedentes, no dará lugar a devolución o compensación alguna.

ARTÍCULO QUINTO.- El Servicio de Administración Tributaria podrá expedir las disposiciones de carácter general necesarias para la correcta y debida aplicación del presente Decreto.

TRANSITORIOS
PRIMERO.- El presente Decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Federación y estará vigente hasta el 31 de diciembre de 2013.
SEGUNDO.- Los contribuyentes que apliquen el estímulo fiscal a que se refiere el Artículo Primero del presente Decreto en la enajenación de cerveza sin alcohol, que antes de la entrada en vigor del presente Decreto hubieran pagado en la importación o les hubieren trasladado en la adquisición de la misma, el impuesto especial sobre producción y servicios que tengan pendiente de acreditar, podrán acreditarlo contra el impuesto que deban pagar en la enajenación de cerveza distinta a la cerveza sin alcohol a que se refiere este Decreto, en los términos y con los requisitos que establece la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.
Dado en la Residencia del Poder Ejecutivo Federal, en la Ciudad de México, Distrito Federal, a doce de junio de dos mil doce.- Felipe de Jesús Calderón Hinojosa.- Rúbrica.- El Secretario de Hacienda y Crédito Público, José Antonio Meade Kuribreña.- Rúbrica.

Jubilados recibirán saldos de Infonavit

Ciudad de México, junio 12, 2012. – Los jubilados que nunca reclamaron el pago del saldo de la Subcuenta de Vivienda 97 de Infonavit o perdieron el litigio para recuperarlo, podrán tramitar su obtención.

La Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) envío a la Comisión Federal de Mejora Regulatoria un anteproyecto para que jubilados puedan recuperar el saldo que no usaron, esto a partir de agosto de este año, cuando será posible realizar trámites y cinco meses después dicho saldo se pueda recuperar.

De acuerdo al Infonavit, son 1.7 millones de personas las que se encuentran en esta situación y que, de acuerdo al anteproyecto, deberán proporcionar su nombre, número de seguridad social y llenar el formato de solicitud de devolución en el sitio de Internet de Infonavit.

La iniciativa, que todavía debe someterse a observaciones y a la revisión de un comité técnico, indica que los trabajadores con número de seguridad social que comience con 0 y 1 deberán llenar su solicitud para agosto; los que sean con terminación 2 y 3, lo harán en septiembre; en octubre los de 4 y 5; 6 y 7 en noviembre, y con 8 y 9 en diciembre de 2012 y enero de 2013.

Asimismo, el anteproyecto indica que los recursos se entregarán a los trabajadores una vez que Infonavit valide los datos que ellos envíen, además de que haya fondos acumulados en su Subcuenta correspondiente que esté a su nombre y no cuente actualmente con un crédito.

En tanto, la SHCP tiene hasta el 11 de julio para presentar la normatividad definitiva que reglamente el pago de estos saldos a los jubilados.

Por su parte, el Instituto de la Vivienda tendrá los primeros 10 días hábiles de cada mes, desde enero de 2013, con la finalidad de devolver su dinero.

Desde agosto, el Infonavit deberá pagar de forma automática a los jubilados que no demandaron, siempre y cuando su ahorro sea menor o igual a 10,000 pesos.