NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA SOBRE DIVIDENDOS
POR: C.P.C. LUIS IGNACIO SÁNCHEZ GUTIÉRREZ
Integrante de la Comisión Fiscal del IMCP
En la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), vigente a partir del 1º de enero del presente año, se incorporó un nuevo gravamen sobre la distribución de utilidades.
Dicho impuesto quedó regulado en los Arts. 140 y 164 de la LISR, siendo aplicable el primero de estos cuando el pago se realiza a personas físicas residentes en México y el segundo para el caso de pagos de dividendos a residentes en el extranjero.
El impuesto, en ambos casos, se determina aplicando la tasa de 10% sobre el dividendo pagado.
El gravamen debe ser retenido por la empresa que lleva a cabo el pago del dividendo y tiene el carácter de pago definitivo.
Cabe señalar que este nuevo impuesto no se aplica en caso de que las utilidades sean repartidas a otra persona moral residente en México.
Ahora bien, con este nuevo gravamen, en el caso de las personas físicas residentes en nuestro país, su tasa real por Impuesto Sobre la Renta (ISR) puede llegar a 42%, como se puede constatar en el cuadro siguiente:
Como puede observarse, la tasa real de 42% se deriva del efecto de este nuevo gravamen, así como del incremento en la tasa máxima de la tarifa de personas físicas que es mayor en cinco puntos porcentuales de la que resulta aplicable a las personas morales para determinar el impuesto a nivel corporativo.
Con este nuevo gravamen, se rompe con un concepto que en los últimos años se venía contemplando en la LISR, en el sentido de que las utilidades generadas por medio de personas morales solo se gravarían una vez, ya fuera al ser generadas o bien al ser distribuidas.
De hecho, bajo dicha premisa nace la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), que permite identificar las utilidades que ya pagaron el impuesto a nivel corporativo y que, por lo tanto, ya no estaban sujetas al gravamen al ser distribuidas. Y en el caso contrario, es decir, cuando las utilidades que se distribuyen no provienen de la CUFIN se causa el propio impuesto corporativo al momento de su distribución.
Incluso, por los mismos motivos, para determinar el costo fiscal de las acciones de una persona moral, se agrega al costo de adquisición el importe de la CUFIN generada por la entidad en el lapso en que el vendedor de las acciones fue propietario de las mismas.
Lo anterior toma en cuenta que un accionista de una persona moral puede percibir la utilidad que esta haya generado, mediante el pago de dividendos o bien, por medio de la venta de las acciones. Por ello, para ambos casos se contempló en nuestra legislación la CUFIN, para evitar que una utilidad que ya había pagado impuesto en la empresa causara de nuevo el gravamen al ser percibida, ya sea vía dividendos o
como una ganancia en la enajenación de las acciones.
No cabe duda, que dicho esquema tributario tenía una ventaja competitiva frente a otros sistemas tributarios aplicados en otros países, que gravan las utilidades tanto al momento en que son generadas como en el momento en son percibidas por el accionista como dividendos o como ganancia en la venta de las acciones.
Por lo tanto, resulta claro que este nuevo gravamen le quita una ventaja competitiva al esquema fiscal de nuestro país.
Por otra parte, este impuesto provoca un esquema inequitativo, ya que las personas físicas que llevan a cabo actividades empresariales no están sujetas al pago del mismo, aunque este es un tema que no será de fácil aceptación para nuestro máximo tribunal, considerando los criterios que ha venido sosteniendo en otros casos similares.
Además, al estar establecido que se aplique la misma tasa de 10% a cualquier dividendo sin importar su monto, aunado a que se trata de un pago definitivo que, por lo tanto, implica que no se tomen en cuenta para su determinación el resto de ingresos de la persona física que lo causa, el gravamen no respeta el principio de proporcionalidad que, conforme a nuestra Constitución debe aplicarse al establecer cualquier impuesto. Sin embargo, en este punto tampoco será fácil que así sea percibido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación.
Ahora bien, en el caso de pagos de dividendos pagados a residentes en el extranjero, es importante mencionar que en algunos de los tratados para evitar la doble tributación celebrados por nuestro país, como es el caso del suscrito con los EE.UU., se establece un límite de 5% sobre la distribución de utilidades, por lo que en esos casos, aplicando el tratado, este gravamen se tendría que apegar a la tasa máxima acordada en este.
Por otra parte, es muy importante considerar, en relación con el gravamen en comento, que durante el proceso legislativo que finalmente dio origen a la nueva LISR, se incorporó un artículo transitorio, cuyo contenido se transcribe a continuación:
XXX. El impuesto adicional establecido en el segundo párrafo del artículo 140, y las fracciones I y IV del artículo 164 de esta Ley, sólo será aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 que sean distribuidas por la persona moral residente en México o establecimiento permanente. Para tal efecto, la persona moral o establecimiento permanente que realizará dicha distribución estará obligado a mantener la cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 e iniciar otra cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas a partir del 1o. de enero de 2014, en los términos del artículo 77 de esta Ley. Cuando las personas morales o establecimientos permanentes no lleven las dos cuentas referidas por separado o cuando éstas no identifiquen las utilidades mencionadas, se entenderá que las mismas fueron generadas a partir del año 2014.
(Énfasis añadido)
Como puede observarse, en la disposición transcrita se establece que el gravamen de 10% sobre los dividendos, no se aplicará a utilidades que hayan sido generadas hasta el 31 de diciembre de 2013.
La liberación del nuevo impuesto a las utilidades generadas con anterioridad a la vigencia del mismo, evidentemente es para evitar un efecto retroactivo de este gravamen, ya que ello está prohibido por nuestra Carta Magna.
Desde luego, que el legislador evite la retroactividad de la aplicación de un impuesto es lo adecuado.
Sin embargo, en el texto de la disposición transitoria a que me estoy refiriendo, si bien en primer término, de manera tajante, se dispone que el impuesto solo será aplicable a utilidades generadas a partir de 2014, posteriormente se liga la aplicación de la norma al saldo de CUFIN que tenga la persona moral al 31 de diciembre de 2013.
De este modo, puede interpretarse que la disposición transitoria no libera del pago del impuesto a las utilidades contables que la persona moral haya generado antes de 2014, en la parte que superen el saldo de la CUFIN al 31 de diciembre de 2013.
Con esa interpretación, es de concluirse que la disposición transitoria no evita del todo la aplicación retroactiva de este nuevo gravamen, ya que el mismo no impide que se aplique el impuesto a la distribución de utilidades generadas con anterioridad a su vigencia (2014), en la medida que éstas hayan sido superiores a las reflejadas en la CUFIN.
Por lo tanto, aplicar el impuesto a utilidades contables generadas antes de 2014, puede ser cuestionado, desde el punto de vista constitucional como una violación a la garantía de irretroactividad de la ley.
Por otra parte, un aspecto que no se consideró tampoco en la disposición transitoria, es el caso de utilidades generadas antes de 2014 por empresas subsidiarias o poseídas por otras sociedades residentes en México, ya que aun cuando las mismas ya hubieran estado reconocidas en los estados financieros de la tenedora de las acciones, las mismas solo incrementan la CUFIN de esta última, al ser percibidas como una distribución de dividendos de la empresa subsidiaria.
En función de lo anterior, los saldos de la CUFIN de las empresas subsidiarias al 31 de diciembre de 2013, se verían sujetos al gravamen cuando la tenedora de las acciones las distribuyera a sus accionistas, ya que estos saldos se integrarían en principio a la CUFIN de la tenedora con posterioridad a 2013.
En virtud de lo anterior, las autoridades fiscales, por medio de la Resolución Miscelánea para 2014, establecieron la siguiente regla, a manera de complemento de la citada disposición transitoria:
Regla I.3.22.4. Para efectos del Artículo Noveno, fracción XXX de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR, las personas morales residentes en México que a partir del 1 de enero de 2014, perciban dividendos o utilidades generados al 31 de diciembre de 2013, de otras personas morales residentes en México, podrán incrementar el saldo de su cuenta de utilidad fiscal neta generada al 31 de diciembre de 2013 con la cantidad que a los mismos les corresponda.
La opción prevista en la presente regla podrá aplicarse siempre y cuando los dividendos o utilidades de que se traten, se encuentren debidamente registrados en la contabilidad de la sociedad que los distribuya y la sociedad que los perciba no incremente con dicha cantidad el saldo de su cuenta de utilidad fiscal neta generada a partir del 1 de enero de 2014.
Desde luego, esta disposición administrativa es adecuada, ya que evita que se aplique retroactivamente el impuesto a utilidades generadas por empresas que, a su vez, son poseídas por otra. Sin embargo, lo deseable sería que su texto fuera incorporado a la propia ley, ya que esta regla, al ser una mera disposición administrativa, podría modificarse o derogarse en cualquier momento por las autoridades fiscales, lo cual vulnera la seguridad jurídica de los contribuyentes.
Por otra parte, no deja de llamar la atención que en esta disposición no se limita su aplicación a los saldos de CUFIN que las empresas subsidiarias tengan al 31 de diciembre de 2013, ya que la misma se refiere a cualquier dividendo que dichas entidades paguen a la tenedora de las acciones, sin importar si provienen o no de sus saldos de CUFIN.
Por lo tanto, en estos casos si las subsidiarias tenían utilidades contables en exceso de sus saldos de CUFIN, dicho excedente tampoco estará sujeto al pago del nuevo impuesto de 10%.
En función de lo anterior, es conveniente que este tratamiento de no gravar con el nuevo impuesto a las utilidades contables que excedan a los saldos de CUFIN sea aplicado a cualquier distribución de utilidades y no solo a las que se lleven a cabo entre personas morales residentes en México, ya que de lo contrario considero que se contraviene de nueva cuenta el principio de equidad.
En conclusión, este nuevo gravamen elimina una ventaja competitiva de nuestro sistema fiscal y puede ser cuestionado en cuanto a su falta de equidad y proporcionalidad y, en ciertos casos, por vulnerar el principio de irretroactividad de la ley.
